Présentation de la méthode d'analyse

Les étapes pour apprécier les conditions dans lesquelles une association exerce une activité économique

La méthode d'analyse issue de l'instruction fiscale du 15 septembre 1998, confirmée par l'instruction du 18 décembre 2006 et publiée au BOFiP

Sans en avoir toujours conscience, votre association peut exercer une véritable activité économique : vendre des tee-shirts au nom d'un club, servir des boissons aux membres, organiser un bal, des cours de musique... sont des activités économiques dès lors qu'il y a échange de biens ou de services à titre onéreux. L'association est alors soumise à des obligations juridiques et fiscales.

L'exercice d'une activité économique habituelle doit être prévu par les statuts de l'association.

A défaut, l'association se verrait reprocher des pratiques para-commerciales et encourrait des sanctions civiles (versement de dommages et intérêts), pénales (une amende de 1 500 € portée à 7 000 € en cas de récidive) et administratives (suppression des subventions).

L'association peut être assujettie aux mêmes impôts qu'une société commerciale

En principe, une association est exonérée des impôts auxquels sont soumises les sociétés commerciales (TVA, impôt sur les sociétés, contribution économique territoriale - CET, ancienne taxe professionnelle). Elle peut néanmoins être assujettie à ces impositions si elle exerce son activité économique dans les mêmes conditions qu'une société commerciale.

Les 3 étapes de l'analyse

Pour apprécier les conditions dans lesquelles une association exerce une activité économique et peut prétendre à une exonération fiscale, l'administration fiscale procède à une analyse en trois étapes :

Etape 1 : la gestion de l'organisme est-elle désintéressée ? Non : Il est impossible aux impôts commerciaux - Oui : Passer à l'étape 2 Etape 2 : l'organisme concurrence-t-il une entreprise ? Non : Il est exonéré - Oui : Passer à l'étape 3 Etape 3 : l'organisme exerce-t-il son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise par le « produit » qu'il propose, le « public » qui est visé, les « prix » qu'il pratique et la « publicité » qu'il fait (règle des 4P) ? Non : Il est exonéré - Oui : Il est impossible
La règle des « 4 P »
Produit Public Prix Publicité
couvre-t-il un besoin insuffisamment pris en compte sur le marché ? est-t-il spécifique ? sont-ils adaptés en fonction du public ? simple information ou démarche commerciale ?

Étape 1 : Gestion bénévole

Le 1er critère d'exonération des impôts commerciaux : une gestion strictement bénévole et désintéressée.

C'est la condition première, fondamentale, bien qu'insuffisante.

Principe : des dirigeants bénévoles

Les dirigeants de l'association (membres du conseil d'administration et du bureau) doivent être strictement bénévoles et ne doivent percevoir aucun intérêt quel qu'il soit, direct ou indirect, dans les résultats de l'exploitation. L'administration fiscale tient compte également des avantages perçus par le biais d'une filiale de l'association ou par personne interposée. Ainsi, le seul fait, en principe, de cumuler un emploi salarié au sein de l'association et un mandat d'administrateur pourrait suffire à remettre en cause cette condition.

Exemple

Ne présente pas un caractère désintéressé une association qui conseille des particuliers ou des entrepreneurs individuels dans les litiges avec les administrations et dans des procédures devant les tribunaux, et qui constitue par ailleurs le prolongement d'une société dont le gérant est également le président de l'association qui exerce, outre une activité principale de commercialisation de produits phytopharmaceutique, une activité de prestation d'assistance et de conseil juridique et administratif.

(CE, 7 décembre 2016, n° 389299)

Une association ayant pour objet la restauration et la mise en valeur d'une abbaye, et qui organise à cette fin des visites, concerts, festivals, n'a pas une gestion bénévole et désintéressée dans la mesure où elle verse à l'un de ses dirigeants une rémunération annuelle d'environ 30 000 €. Peu importe que les sommes soient la rémunération de l'activité déployée par l'intéressé, seul permanent de l'association et responsable de l'organisation et de l'animation culturelle, et que les autres membres fondateurs aient reversé à l'association des sommes d'un montant supérieur.

De même, une association de recherche contre les maladies graves qui verse à son Président une rémunération régulière, l'intéressé disposant en outre d'avantages en nature (mise à disposition d'un studio dans les bureaux de l'association) n'a pas une gestion désintéressée et doit être assujettie aux impôts commerciaux.

De la même manière, une association exploitant un centre équestre dont le Président était également le gérant de la SCI propriétaire des locaux loués à l'association, dont il détenait 88 % des parts, n'a pas une gestion désintéressée. L'association lui avait également accordé des prêts personnels pour des montants significatifs.

Une association ayant pour objet d'assurer la promotion des œuvres de son président n'a pas une gestion désintéressée. En l'espèce, un artiste-peintre avait créé une association, dont il était président, pour promouvoir l'ensemble de son œuvre en éditant un catalogue et en organisant des expositions. A cet effet, il a cédé ses droits d'auteur à l'association moyennant le versement de 59 830 euros par an et l'encaissement d'une fraction des éventuelles ventes de catalogues et de produits associés.

Une association composée des membres d'une même famille, ayant pour objet social de recueillir des fonds pour soutenir des associations caritatives, mais qui organisait en réalité de très nombreuses séances de lotos à destination d'un large public, ne reversant aux associations caritatives qu'un très faible pourcentage alors que les dirigeants s'appropriaient les recettes générées, exploite des loteries illicites et n'a pas une gestion bénévole et désintéressée.

(CAA Marseille, 1er décembre 2016, n° 15MA00812)

Assouplissement : la « tolérance » des ¾ du SMIC

Toutefois, une « tolérance fiscale » a tempéré ce principe en admettant qu'un dirigeant de droit ou de fait puisse recevoir une rémunération brute mensuelle ou des avantages en nature dont le montant total n'excède pas les ¾ du SMIC, soit 1 123,85 € brut mensuel (SMIC brut mensuel au 1er janvier 2018 : 1 498,47 €).

Cette tolérance ne concerne que l'association en préservant son régime d'exonération des impôts commerciaux : elle est sans incidence sur le régime fiscal et, le cas échéant, social des sommes encaissées par le dirigeant.

Pour l'appréciation de ce plafond, est pris en compte l'ensemble des rémunérations versées à un dirigeant, que ce soit au titre de son mandat ou pour une activité professionnelle rémunérée exercée au sein de l'association, la valeur des avantages en nature, primes diverses, remboursements de frais non justifiés. Mais sont exclus de ce seuil les remboursements de frais, à l'euro près, sur justificatifs qui ne sont pas considérés comme des avantages. Ce seuil est considéré par année et par dirigeant. Cette limite n'est pas applicable aux représentants des salariés siégeant au conseil d'administration en application des statuts ou d'un accord de représentation (voir ci-dessous).

Mais cette tolérance n'exclut pas, selon la Cour administrative d'appel de Paris, que l'association justifie que les versements alloués aux administrateurs soient la contrepartie de sujétions qui leur auraient été effectivement imposées dans l'exercice de leurs mandats.

(CAA Paris, 30 décembre 2016, n° 15PA00187)

Il s'agit pour l'instant d'une décision isolée.

La possibilité offerte par la loi de rémunérer « certains dirigeants » pour leur mandat

Par ailleurs, la loi de finances pour 2002 (art. 261,7-1° d du CGI) admet la possibilité de rémunérer certains dirigeants d'association mais sous réserve du respect de conditions très strictes développées par le décret n° 2004-76 du 20 janvier 2004.

Bon à savoir

Des conditions strictes

Ainsi la rémunération des administrateurs d'une association est possible lorsque l'association décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération. Le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent :

  • sa transparence financière,
  • l'élection régulière et périodique de ses dirigeants,
  • l'obligation de désigner un commissaire aux comptes,
  • le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants.

Peu d'associations concernées

Seules les associations d'une certaine importance et justifiant d'un autofinancement suffisant sont concernées, à savoir celles qui ont des ressources propres supérieures à 200 000 €. Entre 200 000 et 500 000 € : un seul dirigeant peut être rémunéré, entre 500 000 et 1 000 000 € : deux dirigeants, au-delà trois.

Ces seuils visent les ressources acquises au cours d'un exercice à l'exclusion des subventions publiques : subventions de l'Etat, d'un établissement public ou d'une collectivité locale, ainsi que les versements ayant la nature d'un prix en contrepartie d'un service rendu par l'association à une personne morale de droit public.

Toutefois, pour l'application de ces seuils, la condition de provenance des ressources n'est pas applicable aux associations de jeunesse et d'éducation populaire ayant fait l'objet d'un agrément par le ministre chargé de la jeunesse, si l'association est dirigée par des membres dont la moyenne d'âge est inférieure à 30 ans et qui décident de rémunérer, dans la limite du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale, pour une durée maximale de 3 ans, renouvelable une fois, leurs dirigeants âgés de moins de 30 ans à la date de leur élection (loi n° 2017-86 du 27 janvier 2017 relative à l'égalité et à la citoyenneté).

En toute hypothèse, le montant de la rémunération (qui doit être adapté au niveau de qualification et aux sujétions effectivement supportées par les dirigeants) est plafonné à 3 fois le plafond de la Sécurité Sociale soit à 119 196 € brut annuel pour l'année 2018.

Ces rémunérations sont imposées comme des salaires ; elles relèvent légalement du régime général de la Sécurité Sociale.

Ces dispositions, compte tenu des obligations de transparence qu'impose la loi, ne sauraient s'appliquer à un dirigeant de fait de l'association. Par ailleurs, une association qui choisit de rémunérer certains de ses dirigeants dans ce cadre légal ne peut bénéficier de la tolérance des ¾ du SMIC pour les autres administrateurs. Ces deux régimes ne sont pas cumulatifs.

Pas plus d'¼ de salariés siégeant au CA

Enfin, il est admis que les salariés puissent participer au conseil d'administration avec une voix délibérative dès lors qu'ils ne représentent pas plus du quart des membres du conseil et à condition qu'ils y figurent en qualité de représentants élus des salariés dans le cadre d'un accord concernant la représentation du personnel. Mais ils ne doivent pas exercer les fonctions de membres du bureau.

Étape 2 : La Concurrence

2ème critère d'exonération des impôts commerciaux : l'association concurrence-t-elle une entreprise ?

La situation de l'association s'apprécie par rapport à des établissements ou des organismes lucratifs fiscalisés exerçant la même activité, dans le même secteur.

L'appréciation de la concurrence ne s'effectue donc pas en fonction de catégories générales d'activités (spectacles, tourisme, activités sportives...) mais à l'intérieur de ces catégories. C'est à un niveau fin que l'identité d'activités doit être appréciée...
(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, n° 530)

Elle s'apprécie en fonction de la situation géographique de l'association. Il s'agit de la zone d'attraction commerciale, qui tient compte également de la spécificité de l'activité. Une situation de monopole ne traduit pas nécessairement l'absence de concurrence au sens fiscal. Cette zone d'attraction commerciale peut être plus ou moins vaste selon la nature de l'activité, allant du quartier ou d'une commune (pour une crèche par exemple) jusqu'au niveau national (pour des centres de vacances ou les séjours linguistiques, par exemple).

Exemple

Dans un arrêt en date du 23 novembre 2010 de la Cour Administrative d'appel de Versailles (n° 09VE00166), les juges administratifs ont considéré que l'activité exercée par un centre équestre en direction des enfants scolarisés et des personnes handicapées, en vertu de conventions conclues avec une municipalité et un hôpital, n'était pas en concurrence avec deux autres centres équestres situés dans la même zone géographique dès lors que ces centres équestres étaient gérés par des associations non lucratives et non des entreprises commerciales.

De même, a été considérée comme non lucrative une association de promotion de sports mécaniques ayant organisé une manifestation annuelle payante de tracteur pulling. Bien qu'ayant recours à des techniques de communication commerciale (insertion d'encarts dans la presse locale, création de site internet...) il a été jugé que cette manifestation de tracteur pulling n'était pas en concurrence avec des sociétés commerciales dans la région.

(CAA Douai, 3 juillet 2012, n° 11DA00475)

La Cour administrative de Marseille a accepté d'apprécier la situation de concurrence d'un club de golf non pas au niveau du département comme l'avait fait l'administration fiscale mais à un niveau plus réduit. Retenant l'argumentaire développé par une association qui, constatant que plus de 80 % de ses membres résidaient à moins de 20 km du parcours de golf qu'elle mettait à disposition, demandait à la juridiction de retenir cette zone circulaire comme secteur d'analyse, la juridiction s'est placée dans la situation d'un membre de l'association pour constater qu'à 20 km de distance, le dit adhérent pouvait s'adresser à cette association mais aussi à d'autres structures commerciales.

(CAA Marseille, 3 février 2015, n° 13MA02263)

Le Conseil d'Etat a, en revanche, retenu une zone géographique d'attraction commerciale très élargie concernant un club de plongée sous-marine, en retenant l'ensemble des côtes bretonnes pour apprécier le cadre concurrentiel de cette activité s'adressant à des touristes. La probabilité qu'un concurrent commercial propose la même activité sur les 2 000 km de côtes bretonnes augmente considérablement alors que jusqu'à présent on retenait un rayon de quelques dizaines de kilomètres pour apprécier la zone d'attraction commerciale. De fait, la notion de concurrence effective pourrait peu à peu glisser vers une concurrence simplement potentielle.

(CE, 13 février 2013, n° 342953)

Une association lorraine de pêche sportive exerce une activité lucrative en s'adressant non seulement à ses membres mais également à des clients britanniques, par l'intermédiaire d'un tour opérateur. De ce fait la zone géographique d'attraction de l'association retenue a été la région Lorraine dans son ensemble. Dans cette zone, les activités proposées par l'association étaient offertes en concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique.

(CAA Nancy 16 janvier 2014 n° 12NC011589)

Une association de gymnastique offre des services, dans la même zone géographique d'attraction, que ceux proposés au même public par des entreprises commerciales. Le prix de l'abonnement offert aux adhérents de l'association est inférieur à celui pratiqué par les autres opérateurs du secteur concurrentiel mais elle bénéficie du matériel précédemment utilisé par une société dont elle poursuit l'activité dans les mêmes locaux que ceux précédemment loués par cette société commerciale. L'association concurrence les entreprises du secteur commercial et doit être assujettie aux impôts commerciaux.

(CAA de NANCY, 2 février 2017, n° 15NC01409)

Mais il suffit qu'une association exerce une activité, même accessoire, concurrentielle pour que ce critère soit considéré comme rempli et qu'il faille passer à l'étape 3 de l'analyse et examiner chacune des activités au regard de ses 4 critères.

Dans ce cadre, la question à se poser est de savoir si le public peut indifféremment s'adresser à une structure non lucrative ou commerciale.

Étape 3 : Règle des 4 P

3ème critère d'exonération des impôts commerciaux : l'association exerce-t-elle son activité dans des conditions de gestion similaires à celle d'une société commerciale ?

Le fait qu'une association intervienne dans un domaine d'activités où des entreprises commerciales sont également présentes ne conduit pas ipso facto à son assujettissement.

Il est tenu compte de son utilité sociale, de l'affectation des excédents, des conditions dans lesquelles le service est accessible, des méthodes auxquelles l'association a recours pour exercer son activité.

Ces critères n'ont pas tous la même valeur. Ainsi, le critère de la publicité ne peut à lui seul conduire à l'assujettissement. À l'inverse, le critère de l'utilité sociale et de l'affectation des excédents sont fondamentaux.

Ainsi, pour apprécier si l'association exerce son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise, il faut examiner successivement quatre critères, classés par ordre d'importance décroissante, selon la méthode du faisceau d'indices : le Produit proposé par l'organisme, le Public qui est visé, les Prix qui sont pratiqués, enfin l'absence de Publicité. Il s'agit de la règle des « 4 P ».

Le critère d'utilité sociale : Produit ou Public

Selon le Conseil d'État, ces deux critères sont déterminants. Mais ils sont alternatifs et non pas cumulatifs.

(Le critère alternatif des deux éléments, produit et public, a été affirmé par la jurisprudence : CE, 3 décembre 1999, n° 133291 : RJF 1/00, n° 35).

Le Produit

Est d'utilité sociale, l'activité qui tend à satisfaire un besoin qui n'est pas pris en compte par le marché ou l'est de façon peu satisfaisante.

(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912 n° 590)

L'association doit donc pallier les carences du marché. Le fait que l'activité de l'association soit agréée par une autorité administrative (par exemple une association sanitaire et sociale agréée au titre de l'aide sociale) est un indice. Mais cela n'est ni nécessaire ni suffisant pour établir l'utilité sociale de l'activité.

Le Public visé

Il doit s'agir « de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale : chômeurs, personnes handicapées notamment... ».

(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912 n° 610)

Ce critère ne doit pas s'entendre des seules situations de détresse physique ou morale. Le public visé est celui qui bénéficie réellement des services de l'association et non l'organisme qui le cas échéant finance ses activités. Ainsi, pour une association d'alphabétisation, le public est constitué des personnes qui suivent les cours et non de la collectivité publique qui subventionne l'association.

De même, s'agissant de la vente de cartes de vœux afin d'aider au financement d'une œuvre humanitaire, le public est constitué des personnes qui achètent ces cartes et de celles qui sont aidées grâce aux produits de cette vente.

L'affectation des excédents

Il est légitime qu'une association réalise des excédents de recettes. Cependant, l'association ne doit pas accumuler les excédents en vue uniquement de les placer ; les excédents devant être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou au financement de projets dans le champ de son objet non lucratif.

Exemple

Ainsi, a été exonérée d'impôt sur les sociétés une association gérant un centre médical dans des conditions désintéressées : si des excédents de recettes avaient été réalisés, ils avaient été exclusivement employés à l'amélioration des installations et des équipements, lesquels apparaissaient, sur le plan local, nécessaires pour répondre aux besoins de la population.

Mais une utilisation abusive des excédents de recettes (par exemple des dépenses somptuaires au profit des membres ou des dirigeants) permet de considérer que les modalités de gestion de l'association sont lucratives.

Exemple

Le Président d'une association, qui organise des stages sportifs, utilise les fonds de celle-ci pour payer des frais d'hôtel, de restaurant, d'avion, de location de voiture ou de séjours à l'étranger sans lien avec l'objet statutaire de l'association. Il effectue, tout comme son épouse, des prélèvements d'espèces importants et non justifiés dans la caisse associative. La gestion de l'association ne peut pas être considérée comme désintéressée et l'association doit être soumise aux impôts commerciaux.

Le critère du Prix

Ce critère est rempli dans trois circonstances alternatives :

  • Soit les tarifs sont homologués par l'autorité administrative (par exemple les prix de journée d'une association sanitaire et sociale),
  • Soit ils sont nettement inférieurs à ceux pratiqués par le secteur marchand,
  • Soit ils sont modulés en fonction de la situation sociale des bénéficiaires.

La comparaison doit, bien évidemment, porter sur des produits et des services similaires, à niveau de qualité égal, en tenant compte du poids de la fiscalité qui pèse sur les organismes commerciaux.

Exemple

Ainsi, a été exonéré un organisme qui assurait la formation d'informaticiens qualifiés, alors que ces besoins de formation n'étaient pas suffisamment couverts dans la région où il exerçait. En outre, il pratiquait des tarifs inférieurs à ceux des écoles privées comparables, ces tarifs réduits étant encore abaissés pour les chômeurs et les personnes démunies.

Les méthodes utilisées : la Publicité

La publicité, c'est-à-dire le recours à des méthodes commerciales, est un indice de lucrativité. Néanmoins, l'administration fiscale admet que ne remettent pas en cause ce critère :

  • les campagnes d'appel à la générosité publique,
  • les informations diffusées par l'association aux personnes ayant déjà bénéficié de ces prestations ou qui en ont exprimé la demande, notamment via des organismes sociaux.

Il est désormais parfaitement admis qu'une association dispose d'un site Internet pour informer ses adhérents même si ce site est accessible à partir d'autres sites dès lors que le lien est justifié par l'activité. Mais, une association ne saurait avoir recours sur Internet à la publicité payante afin de faire connaître ses services.

Elle ne doit pas recourir aux mêmes moyens de publicité qu'utiliserait une société commerciale pour accroitre sa clientèle. Ainsi, une association lorraine de pêche sportive exerce une activité lucrative dès lors qu'elle s'adresse non seulement à ses membres mais également à des clients britanniques, par l'intermédiaire d'un tour opérateur. Elle recourt à des méthodes commerciales.

(CAA Nancy, 16 janvier 2014, n° 12NC011589)

Une association qui répond à ces critères est considérée comme non lucrative au sens fiscal du terme et est exonérée de l'ensemble des impôts commerciaux.

Une association qui ne répond pas à l'ensemble de ces critères est lucrative et assujettie à la TVA, à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, à la contribution économique territoriale (qui remplace la taxe professionnelle) et à la taxe d'apprentissage, sauf si elle peut bénéficier de l'exonération propre à certains impôts sur le fondement de textes spécifiques : par exemple, exonération de TVA sur option des activités de formation professionnelle continue, exonération d'impôt sur les sociétés des associations qui organisent avec le concours de collectivités territoriales des foires, expositions, réunions sportives et autres manifestations publiques présentant, du point de vue économique, un intérêt certain pour la commune ou la région ; exonération de CET des établissements scolaires privés ayant passé un contrat avec l'État...

L'administration fiscale considère que la notion de lucrativité doit être analysée de façon identique pour l'ensemble des impôts commerciaux.

Il n'est donc plus possible d'être considéré comme lucratif au regard de la TVA, et assujetti à cette taxe, et non lucratif au regard de l'impôt sur les sociétés et de la contribution économique territoriale.

En aparté

Le critère du prix est considéré comme rempli si ce prix est modulé en fonction de la situation sociale des bénéficiaires.

Cette modulation est, par exemple, bien connue dans le domaine du tourisme social, qui détermine le prix en fonction d'un « quotient familial ».

Dans une telle hypothèse, la règle voulant que le prix soit nettement inférieur à celui du marché ne fait pas obstacle à ce que le prix maximum supporté par les usagers les plus « favorisés » soit strictement identique à celui du marché.

Gérard Laville, Service 1901