Mais l'administration fiscale propose une méthode d'analyse des activités d'une association, fondée sur un faisceau d'indices relativement concrets, visant à mettre en évidence la situation d'une association vis-à-vis du secteur marchand. Il convient avant tout d'apprécier si une association susceptible de concurrencer les entreprises, exerce son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise commerciale.

La méthode d'analyse retenue par l'administration fiscale

En effet, l'instruction fiscale du 15 septembre 1998 propose une analyse en 3 étapes, reprise dans le BOFiP, et invite à prendre en compte quatre critères d'importance décroissante (les « 4 P ») : le Produit proposé, le Public visé, les Prix pratiqués et la Publicité réalisée.

Si le terme « utilité sociale » n'apparaît plus explicitement, deux critères continuent à recouvrir cette notion qui subsiste donc en fait : le « Produit » ou le « Public » associé au critère du « Prix ».

Pendant 8 »ans, plusieurs textes fiscaux ont été publiés, principalement :

  • L'instruction du 16 février 1999 qui fixe notamment les conditions de sectorisation et de filialisation des activités lucratives d'une association.
  • L'instruction du 4 octobre 1999 qui précise le régime du mécénat des particuliers et des entreprises.
  • L'instruction du 30 octobre 2000 commentant la franchise d'imposition de 60 000 € initialement.
  • La loi de finances pour 2002 du 28 décembre 2001 et le décret du 20 janvier 2004 (articles 261,7-1°-d et 242 C de l'annexe II au CGI) qui autorise sous certaines conditions la rémunération de 1 à 3 dirigeants statutaires.

Les dernières avancées

L'instruction du 18 décembre 2006 n'est pas une nouvelle réforme de la fiscalité des associations. Elle s'inscrit dans la continuité des précédentes et présente, dans un document unique, les apports principaux des textes intervenus depuis l'instruction du 15 septembre 1998, sans les remettre en cause. Pour autant, ce texte comporte quelques avancées.

En outre, le champ d'application est précisé, à savoir : les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les congrégations religieuses, les associations de droit local dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, les fondations reconnues d'utilité publique et les fondations d'entreprise. Les syndicats ne sont pas visés par ce texte, ayant fait l'objet d'une instruction fiscale spécifique. Par ailleurs, même si les comités d'entreprise ne sont pas explicitement cités dans la définition du champ d'application de cette instruction, ils sont évoqués dans divers paragraphes (notamment sur le bénéfice de la franchise d'imposition), et il est permis de considérer que pour l'essentiel, ces dispositions leur sont également applicables.

Mais il reste qu'est confirmée la philosophie qui s'était dessinée à l'occasion de l'instruction du 30 octobre 2000 instituant une hiérarchie entre :

  • d'une part, les associations qui répondent à la règle des « 4 P » (correspondant juridiquement aux conditions d'exonération de l'article 261,7-1°b du CGI) ;
  • d'autre part, les autres associations, exonérées le cas échéant de tout ou partie des impôts commerciaux sur d'autres fondements, en particulier, les associations rendant des services à caractère éducatif, culturel ou sportif à leurs membres (exonérées sur le fondement de l'article 261,7-1°-a du CGI).

Cette hiérarchie est confirmée dans l'annexe 5 de la circulaire du Premier Ministre du 18 janvier 2010 qui définit notamment les critères que doivent remplir les associations qui sollicitent un agrément des services de l'Etat.

Plus récemment, la loi n° 2014-856 du 31 juillet 2014 relative à l'économie sociale et solidaire, dite loi ESS, a apporté des précisions concernant la notion d'utilité sociale.

Cette loi définit pour la première fois le périmètre de l'Economie sociale et solidaire, lequel regroupe les acteurs historiques de l'économie sociale que sont les associations, les mutuelles, les coopératives et les fondations, mais aussi de nouvelles formes d'entrepreneuriat social telles que les sociétés commerciales qui poursuivent un objectif d'utilité sociale et qui font le choix de s'appliquer à elles-mêmes les principes de l'économie sociale et solidaire.

Au sens de cette loi (mais au sens de cette loi seulement), sont considérées comme poursuivant une utilité sociale les entreprises dont l'objet social satisfait à titre principal à l'une au moins des trois conditions suivantes :

  • 1° Elles ont pour objectif d'apporter, à travers leur activité, un soutien à des personnes en situation de fragilité soit du fait de leur situation économique ou sociale, soit du fait de leur situation personnelle et particulièrement de leur état de santé ou de leurs besoins en matière d'accompagnement social ou médico-social. Ces personnes peuvent être des salariés, des usagers, des clients, des membres ou des bénéficiaires de cette entreprise ;
  • 2° Elles ont pour objectif de contribuer à la lutte contre les exclusions et les inégalités sanitaires, sociales, économiques et culturelles, à l'éducation à la citoyenneté, notamment par l'éducation populaire, à la préservation et au développement du lien social ou au maintien et au renforcement de la cohésion territoriale ;
  • 3° Elles concourent au développement durable dans ses dimensions économique, sociale, environnementale et participative, à la transition énergétique ou à la solidarité internationale, sous réserve que leur activité soit liée à l'un des objectifs mentionnés aux 1° et 2°.

En théorie donc, et en vertu du principe de l'autonomie du droit fiscal, cette définition ne devrait pas avoir d'incidences sur le régime fiscal applicable aux associations.

Attention

Dans le cadre du mécénat, seules sont « d'intérêt général » au sens des articles 200 et 238 bis du CGI et peuvent bénéficier d'avantages fiscaux, les associations qui ne fonctionnent pas au profit d'un cercle restreint de personnes.

Depuis le 26 juillet 2016, l'administration a précisé sa doctrine en la matière : Un organisme fonctionne au profit d'un cercle restreint de personnes lorsqu'il poursuit des intérêts particuliers, concernant des catégories de personnes clairement individualisables, membre(s) ou non de l'organisme (BOI-IR-RICI-250-10-10). Cette mise à jour fait suite au constat selon lequel la notion d'intérêt général était appréciée de plus en plus restrictivement par l'administration fiscale et nécessitait un recadrage.

(Rapport intermédiaire du HCVA sur le financement privé des associations - 21 mars 2013 et, « Mission Yves Blein relative à la notion de cercle restreint de personnes », audition du HCVA, 4 février 2016).

À l'origine, la notion de cercle restreint de personnes avait pour objectif d'éviter que des associations puissent collecter des dons ouvrant droit à un avantage fiscal au profit d'une famille, d'un artiste, d'un chercheur, ou encore du propriétaire d'un monument historique, c'est-à-dire un nombre très limité de personnes et dans leur intérêt propre. Toutefois, l'administration fiscale avait fini par considérer qu'une association rendant des services à des membres, quel qu'en soit le nombre, n'était pas d'intérêt général, et cela quels que soient ces services et la situation sociale des bénéficiaires.

Désormais, si la notion de cercle restreint subsiste et s'oppose toujours à ce que des associations qui ont pour objet de servir des intérêts matériels et moraux particuliers soient éligibles au mécénat, l'Administration reconnait que la seule qualité de membre ne permet pas de présumer que l'association fonctionne au profit d'un cercle restreint de personnes. Il convient d'examiner concrètement la finalité de l'organisme et le public réellement bénéficiaire des services au regard de sa situation de vulnérabilité, sans considération du nombre et de l'adhésion ou non à l'association.

Par exemple, les associations visant à mobiliser des moyens pour lutter contre des maladies rares ne fonctionnent pas au profit d'un cercle restreint de personnes dès lors que leur action bénéficie à l'ensemble de la collectivité. En revanche, une association dont le seul objet serait de venir en aide à un enfant atteint d'une maladie et nommément désigné comme le seul bénéficiaire de l'action de l'association, ne sera pas considérée comme étant d'intérêt général.

Exemple

N'ont pas été considérées comme des associations d'intérêt général mais agissant au profit d'un cercle restreint de personnes (et ne peuvent donc pas émettre de reçus fiscaux) :

  • Les associations d'anciens combattants lorsque l'association n'est ouverte qu'à des personnes nettement identifiables par leur appartenance à une catégorie particulière (personnes qui ont pris part, à titre militaire, aux conflits armés, leurs veuves, les pupilles de la Nation et les victimes civiles de ces conflits, titulaires d'une décoration ou distinction déterminée), et procure directement ou indirectement à ses seuls membres adhérents, une contrepartie tangible, notamment à travers la défense de leurs intérêts matériels et moraux (Rep. Reitzer : AN 27/07/2004 p. 5810 n° 38660),
  • En revanche, une association dont les membres sont réunis par un événement lié à l'histoire (anciens combattants, déportés, anciens résistants ou leurs ayants-droit) peut avoir pour objet, au-delà des liens de solidarité qui unissent les membres, de transmettre les valeurs pour lesquelles ils ont combattu ou pour lesquelles leurs proches ont donné leur vie ; lorsque ces associations mènent, auprès d'un large public, notamment dans le cadre du « devoir de mémoire », de la formation civique des jeunes, de la diffusion d'un message en faveur de la paix, des actions concrètes destinées à maintenir le souvenir du sacrifice de leurs morts (par exemple, érection d'un monument aux morts), elles n'agissent pas au profit d'un cercle restreint de personnes ; tel est le cas d'une association regroupant des rescapés d'un camp de concentration et leurs descendants dès lors que ses objectifs sont, notamment, de participer au Concours national de la résistance et de la déportation, de témoigner dans les établissements scolaires sur les causes et réalités de la déportation, d'organiser un voyage sur le site d'un camp dans le cadre d'un projet pédagogique, d'organiser des conférences, de procéder à un travail d'inventaire et de numérisation de documents destinés à alimenter les Archives nationales, etc. (BOI-IR-RICI-250-10-10 du 26 juillet 2017),
  • Les associations d'élèves ou d'anciens élèves (CE 07/02/2007 n° 287949),
  • Une association dont l'objet est d'assurer l'aide sociale des salariés et pensionnés des entreprises de la marine marchande (CE 16/03/11 n° 329945),
  • Une association de contribuables (Rep. Blum AN 30/11/2004 p. 9432),
  • Une association ayant pour objet la sauvegarde des retraites (Rep. Décret AN 20/06/06 p. 6564),
  • L'Union sociale maritime (CAA Nantes, 25 mai 2009, n° 08NT01141),
  • L'orphelinat mutualiste de la police de Paris (Rép. min. à G. Lindeperg, JOAN Q du 24/01/2000, n° 25200),
  • Une association souhaitant rassembler des choristes de bon niveau (TA Amiens, 26 mars 2009, n° 07-2684),
  • En revanche, le Tribunal administratif de Lille a, contrairement à l'administration fiscale, considéré qu'une association ayant pour objet « la promotion de l'indépendance et la formation des professionnels de santé dans le seul intérêt des patients et des professionnels » est d'intérêt général dès lors que le « cercle » de ses bénéficiaires dépasse celui de ses membres puisqu'elle entend défendre tous les patients (TA Lille, 27 septembre 2012, n° 0906065).

La base BOFiP-Impôts

Le BOFiP-Impôts, dit BOFiP, est le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts. Il s'agit d'une base unique publiée sur un site internet dédié et disponible par extraits dans les centres des finances publiques. Elle regroupe désormais l'ensemble de la doctrine administrative opposable en matière fiscale.

Il est d'usage de qualifier le BOFiP d'unique, de consolidé et de « versionné ». Unique, car tous les documents fiscaux sont consultables en un seul endroit ; consolidé, puisqu'il reprend tous les textes antérieurs à sa mise en ligne ; « versionné », parce que les modifications introduites au fur et à mesure n'empêchent pas la visualisation du texte tel qu'il se présentait à une date antérieure.

Problématiques antérieures

Autrefois, l'Administration fiscale :

  • éditait des instructions fiscales autonomes (telles que l'Instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 en ce qui concerne les organismes sans but lucratif) dans le cadre du Bulletin Officiel des Impôts (BOI), publication périodique de l'administration fiscale commentant une législation, une réglementation ou une jurisprudence fiscale,
  • publiait des rescrits fiscaux individuels (prises de position officielles des services fiscaux à une question posée par un contribuable au regard de sa situation de fait et opposable à elle par tout contribuable se trouvant très exactement dans cette situation) et généraux,
  • prenait acte des réponses ministérielles à des questions parlementaires.

Disséminés dans la réglementation et sur tous les supports (JO, sites internet de l'Administration et/ou d'un ou plusieurs ministères...), il était difficile pour le contribuable d'avoir connaissance de l'ensemble des textes applicables composant la doctrine fiscale.

Si l'instruction est en contradiction avec la loi, et ce, de manière favorable au contribuable, ce dernier peut s'en prévaloir tant qu'il satisfait aux conditions retenues officiellement par les services fiscaux, même s'il ne remplit pas toutes les conditions légales prévues.

L'avènement du BOFiP-Impôts

Afin de disposer d'une base fiscale concentrant tous les documents utiles et en vigueur, par ailleurs rédigés de manière plus pédagogique, le BOFiP a été créé puis mis en ligne le 12 septembre 2012.

Il se substitue au BOI. Sauf exception, seules les informations reprises au BOFiP sont opposables à l'Administration fiscale depuis le 12 septembre 2012.

Les commentaires fiscaux antérieurs ne s'appliquent plus depuis cette date (ils ne subsistent que pour les besoins des contentieux portant sur leurs années d'application).

Un contribuable peut cependant se prévaloir d'une information non reprise au BOFIP, mais publiée sur un autre support officiel, comme le site : circulaires.legifrance.gouv.fr.

Structure et mise à jour

Le BOFiP est, depuis septembre 2012, régulièrement mis à jour.

Les réponses ministérielles ne sont pas intégrées dans le BOFIP, sauf exception, lorsqu'elles comportent une nouvelle interprétation de dispositions fiscales. S'agissant des rescrits individuels, seuls ceux repris et généralisés dans le BOFIP pourront être invoqués par les autres contribuables.

Les dates de mise à jour apparaissent désormais clairement sur un identifiant lié à la page consultée.

La source unique est bien entendu intéressante mais complexe à manipuler compte tenu de l'arborescence du site et de la dispersion de l'information, si bien qu'il en résulte une absence de certitude d'avoir recueilli l'ensemble des informations sur une question !