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Exonération issue de l'analyse fiscale - Présentation de la méthode d'analyse

La notion de « gestion bénévole et désintéressée » et les dirigeants de fait d’une association

Une association ne peut prétendre à une exonération des impôts commerciaux que si sa gestion est strictement bénévole et désintéressée.

Cette exigence est définie à l’article 261, 7- 1°- d du CGI.


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Exemples de situation de dirigeance de fait- décembre 2016

Attention

Attention

Cette exigence de bénévolat et de désintéressement concerne tous les dirigeants effectifs de l’association, qu’ils soient statutaires ou dirigeants de fait.

On vise sous cette qualification de dirigeant de fait les personnes qui ne sont pas désignées conformément aux statuts de l’association, mais qui remplissent des fonctions normalement dévolues aux dirigeants statutaires, qui exercent « une activité positive dans la direction et la gestion de la personne morale, en toute souveraineté et indépendance, pour influer sur celle-ci de manière déterminante ».

(Cour d’appel de Paris, 16 décembre 1997, 3e chambre A ; Feug c/Me Giffard es-qual., JCPE, n° 718 du 12 février 1998, p. 250).


La situation des dirigeants de fait nécessite une alerte


Une alerte, car, bien souvent, une dirigeance de fait s’installe au fil du temps, sans que les administrateurs de l’association et la ou les personnes concernées n’en aient conscience.

C’est souvent à l’occasion d’un audit externe, d’un contrôle fiscal ou de l’URSSAF analysant l’évolution de la gouvernance de l’association ou encore à l’occasion d’une procédure collective ouverte en raison de la cessation des paiements de l’association, que ces situations sont découvertes.

Une dirigeance de fait ne résulte pas nécessairement d’une volonté hégémonique du directeur salarié par exemple, mais souvent d’une confiance excessive des administrateurs qui ne contrôlent plus la gestion du directeur, ou encore de la carence des administrateurs statutaires et de la nécessité d’assurer la continuité de la gestion.

La notion de dirigeant de fait concerne généralement des personnes exerçant des fonctions de direction, mais selon la taille de l’association, un simple permanent salarié peut exercer une influence déterminante et peut aussi aisément devenir dirigeant de fait, en l’absence de tout contrôle effectif de la part des dirigeants statutaires.



Conseil

Conseil

« Il importe de vérifier quelles sont les personnes qui exercent effectivement la gestion et l’administration de l’organisme, en ce sens qu’elles prennent, à l’instar des membres dirigeants d’une entreprise commerciale, les décisions de dernier ressort relatives à la politique de l’organisme, notamment dans le domaine financier, et effectuent les tâches de contrôle supérieur [...]. De telles activités sont caractérisées par l’adoption plutôt que par la mise en œuvre, de décisions relatives à la politique de l’organisme et interviennent, en conséquence, au niveau le plus élevé. Dès lors, des personnes effectuant des tâches de pure exécution ne sont pas concernées par l’exigence de gestion et d’administration à titre essentiellement bénévole ».

(CJCE 21 mars 2002 Commissioners of Customs & Excise c/ Zoological Society of London, aff. C-267/00 ; RJF 6/02, n° 736).



La situation des dirigeants de fait nécessite des explications


La notion de dirigeant de fait n’est pas définie par la loi, mais résulte d’une analyse par faisceau d’indices.



Illustration

Ainsi, suite à la liquidation judiciaire d’une association culturelle, la responsabilité d’un directeur a été engagée en tant que dirigeant de fait sur la base des indices suivants :

  • il avait conservé pendant plusieurs mois les comptes de l’exercice clos ainsi que le rapport du commissaire aux comptes en s’opposant à toute intervention du président dans la gestion ;
  • il se considérait comme investi du pouvoir de procéder seul à la conclusion de nouveaux contrats dont le principe se heurtait aux recommandations du conseil d’administration ;
  • il a pris seul la décision d’augmenter la ligne de crédit dont bénéficiait l’association auprès d’un organisme bancaire.

(Cass. com. 24 juin 2008, n° 07-13.431 Gachet c/ Dubois)

>> Voir plus d’exemples de situation de dirigeance de fait



Selon la doctrine fiscale, il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve de l’existence d’un dirigeant de fait (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, §390):

« Il incombe au service des impôts d'apporter la preuve d'une gestion de fait. A cette fin, il doit réunir le maximum d'éléments de fait permettant de retenir cette qualification (signature des contrats engageant durablement l'organisme, disposition des comptes bancaires sans contrôle effectif des dirigeants statutaires, etc.) ».

Néanmoins, elle admet que, dans les grosses associations, les directeurs salariés puissent bénéficier de délégations de pouvoirs importantes de la part des dirigeants statutaires. Ils peuvent avoir le pouvoir d'accomplir des actes au nom et pour le compte de l'association (recruter du personnel, conclure des contrats). Ils peuvent également bénéficier d’une délégation de signature. Mais ils doivent agir dans le cadre des orientations définies par les instances statutaires et rendre compte de l’exercice de sa mission :

« Toutefois, certains organismes ont recours à un directeur salarié qui participe à titre consultatif au conseil d'administration et dispose, le plus souvent, de pouvoirs étendus. La requalification de la fonction de directeur salarié en dirigeant de fait ne pourrait être mise en œuvre que s'il apparaissait que les membres du conseil d'administration n'exercent pas leur rôle, en particulier celui de contrôler et, le cas échéant, révoquer ce salarié et le laissent en fait déterminer la politique générale de l'organisme à leur place » (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, §400).

Ainsi, plus que l’importance des pouvoirs délégués, c’est l’absence d’orientation et l’absence de contrôle effectif de la part du président et du conseil d’administration qui sont déterminants. À cet égard, de simples directives de l'assemblée générale ou du conseil d'administration ne suffisent pas pour écarter la qualification de dirigeant de fait : un réel contrôle du Président et du conseil d'administration, auxquels le directeur salarié doit rendre compte de son travail, est nécessaire (Cass. Soc. 19 novembre 1986 n° 2832).



Illustration

Ainsi, a été considéré comme dirigeant de fait, un directeur qui avait placé le conseil d’administration dans un état de dépendance : le conseil d’administration ne recevait qu’un minimum d’informations et entérinait purement et simplement les décisions du directeur.

(Cass. Soc. 6 février 2001, n° 98-15129. Dans le même sens : Cass. soc. 18 juin 1985, n° 84-12021)



Une rémunération excessive, sans rapport avec les fonctions techniques exercées, laisse souvent présumer que le directeur se l’est lui-même attribuée et révèle également l’existence d’une dirigeance de fait (12 juillet 1983, Bull. civ. IV, n° 218, Cass. soc. 17 octobre 2001, n° 99-43007 et Cass. soc. 21 février 2006, n° 03-41.487).

En conséquence, et pour déterminer si un contrôle effectif existe au sein de l'association, il convient de rechercher si le directeur salarié :

  • rend effectivement compte devant les instances dirigeantes de l'association ;


  • agit dans le cadre d'une délégation de pouvoir précise et régulièrement actualisée ;


  • assiste aux réunions des instances statutaires avec voix consultative seulement, sans droit de vote, si les instances statutaires de l'association fonctionnent normalement (périodicité et modalités de réunion…).

À défaut, il s'agira d'autant d'indices de l'existence d'une direction de fait.


Bon à savoir

Bon à savoir

En pratique, l’administration se fonde généralement sur les indices suivants :


  • l’exercice de pouvoirs généraux de gestion : signature des contrats au nom de l’association, signature de la correspondance sociale, signature des déclarations fiscales et sociales, établissement et signature des comptes annuels, délégation totale de pouvoirs consentie par le dirigeant de droit ;


  • la maîtrise des décisions de direction sur le plan technique et commercial : passation des marchés, fixation des prix, négociation avec la clientèle et les fournisseurs ;


  • l’exercice de pouvoirs financiers importants : relations avec les banques, engagement des dépenses, signature des chèques et des traites, procurations bancaires générales, pouvoir de décision en matière d’emprunt et de gestion de la trésorerie sociale ;


  • l’exercice de pouvoirs généraux en matière de gestion et de direction du personnel (recrutement, évolution des carrières, autorité hiérarchique, licenciement, politiques salariales et augmentations individuelles) ;


  • l’absence de contrôle effectif des organes statutaires de l’association (en particulier en l’absence d’une véritable vie associative ou en cas de carence des administrateurs dans l'exercice de leurs fonctions de direction et de contrôle, du fait de leur éloignement, de leur méconnaissance de la réglementation applicable à l’association).


Les précautions à prendre

En conséquence, même s’il appartient à l’administration d’apporter la preuve de cette gestion de fait, il convient de prendre un certain nombre de précautions :

  • veiller au bon fonctionnement statutaire : réunion périodique et en nombre suffisant des organes de direction de l’association (bureau, conseil d’administration, assemblée générale) et à l’établissement des procès-verbaux permettant d’attester de ces réunions, des modalités de convocation, de l’ordre du jour traité et des délibérations adoptées ;


  • veiller à une information adéquate et objective du conseil d’administration, remise en temps utile pour permettre aux administrateurs d’étudier les dossiers qui leur sont soumis ; le conseil d’administration doit recevoir toutes informations utiles propres à éclairer ses décisions et choix de gestion ;


  • veiller à l’établissement d’un contrat de travail et d’une fiche de fonctions le cas échéant, définissant les missions confiées au directeur et les éventuelles délégations de pouvoirs, notamment en ce qui concerne l’engagement des dépenses et le fonctionnement des comptes bancaires, les limites des délégations de pouvoirs accordées ; les modalités de contrôle ;


  • veiller à la mise à jour périodique des délégations de pouvoirs et de signatures ;


  • veiller au contrôle effectif et régulier de la façon dont le directeur exécute sa mission (Attention : déléguer un pouvoir, ce n’est pas l’abandonner !) ;


  • d’une façon générale, le directeur et les cadres de l’association ne peuvent participer au conseil d’administration en qualité de membre de droit avec voix délibérative. Ils ne peuvent y assister qu’à titre consultatif, sans disposer du droit de vote. Ils doivent y assister sur invitation des dirigeants statutaires. Ce sera bien entendu généralement le cas, le conseil d’administration ayant besoin de l’exposé de leur point de vue. Mais cela laisse aussi la possibilité au conseil d’administration, en tant que de besoin, de se réunir hors la présence des cadres, notamment pour les questions les concernant personnellement. Il convient de veiller à la rédaction des statuts sur ce point.


Lorsqu’un directeur salarié est considéré comme un dirigeant de fait, il ne peut en tout état de cause bénéficier du dispositif légal autorisant la rémunération de 1 à 3 dirigeants.

En effet, les conditions légales requises (voir rémunération légale des dirigeants d’association) ne sont par définition pas remplies dans le cadre d’une dirigeance de fait.

Il pourrait le cas échéant bénéficier de la tolérance admise par l’administration fiscale pour les avantages de toute nature octroyés aux dirigeants, mais le seuil de ¾ du SMIC (la tolérance administrative ¾ des SMIC) est en règle générale largement dépassé.

Ces dispositions, compte tenu des obligations de transparence qu’impose la loi ne sauraient s’appliquer à un dirigeant de fait de l’association. Par ailleurs, une association qui choisit de rémunérer certains de ses dirigeants dans ce cadre légal ne peut bénéficier de la tolérance des ¾ du SMIC pour les autres administrateurs. Ces deux régimes ne sont pas cumulatifs.


Bon à savoir

Bon à savoir

À noter, une décision intéressante considérant comme fictive une association constituée des membres de la famille de son dirigeant de fait, présidée par un ancien salarié de celui-ci recruté dans le cadre d'un contrat emploi-solidarité et ne disposant d'aucune qualification pour occuper les fonctions de direction. Ni l'assemblée générale, ni le conseil d'administration n'avaient été réunis depuis la constitution de l'association. Le dirigeant de fait se présentait comme le gérant et seul administrateur de l'association, se prévalait du titre de directeur, signait les différents contrats au nom de l'association, parfois en se présentant comme « le propriétaire de l'entreprise ». Du fait de ce caractère, l'administration fiscale a considéré que l'association était une fiction, qu’il s’agissait en réalité d’une société créée de fait, n'ayant pas de personnalité juridique. Elle a pu ainsi imposer le dirigeant de fait au titre d'une entreprise individuelle. En outre, l'Administration a pu avoir recours à la procédure de répression des abus de droit, sanctionnant « les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat » ou « qui déguisent un transfert de bénéfices ou de revenus » et autorisant une pénalité de 80 % (Cour administrative d'appel de Douai, 13 novembre 2002, req. no 98-1411 et 00-1437, RJF 10/03, no 1136).


À l’inverse, la notion de dirigeant de fait a été écartée par les juges s'agissant d'un directeur salarié bénéficiant de larges pouvoirs et d'une autonomie certaine, mais qui ne décidait pas de l'embauche du personnel, n'ayant qu'un pouvoir de proposition en ce domaine, n'assistait aux assemblées générales et aux séances du conseil d'administration qu'avec voix consultative et sur invitation du bureau, et qui bénéficiait d'une délégation de signature sur les comptes bancaires de l'association mais devait justifier de ses actes devant le conseil d'administration (Cour d’appel de Versailles, 14 octobre 1999).