Actif

Les amortissements dérogatoires

Les durées d'amortissement acceptées par l'autorité de tarification dans le « compte administratif » peuvent être différentes de celles retenues en vue d'établir les comptes de l'entité.

Si la durée acceptée est inférieure à la durée comptable, la dotation aux amortissements retenue par l'autorité de tarification est supérieure à la dotation comptable. Le CASF prévoit un amortissement dérogatoire dans le compte administratif de clôture égal à ce différentiel.
Art. D314-206

Le montant de l'amortissement dérogatoire à comptabiliser correspond à la différence entre l'annuité qui résulterait d'un amortissement sur la durée réduite et l'annuité « classique » :

  • Les amortissements dérogatoires donnent lieu à l'enregistrement d'un crédit au compte « 145 - amortissements dérogatoires » par le débit du compte « 68725 - dotations aux amortissements dérogatoires ».
  • La reprise de ces amortissements s'effectue sur le compte « 78725 - reprise sur amortissements dérogatoires », à hauteur des dotations aux amortissements « classiques » comptabilisées.

Bon à savoir

S'agissant d'opérations d'ordre budgétaire, les reprises s'effectuent lorsque le financement de la dotation n'est plus assuré par le tiers financeur pour les années où il convient encore d'amortir sur la durée normale d'utilisation du bien.

En cas de durée « administrative » supérieure à la durée d'utilisation comptable, l'excédent d'amortissement comptable rejeté temporairement par l'autorité de tarification est pris en compte lors de l'affectation du résultat et est enregistré au compte 11592 (report à nouveau constitué des charges et produits des activités sociales et médico-sociales sous gestion contrôlée) dont la prise en compte est différée.

Passif

Les fonds propres

Le CASF impose des règles d'affectation des fonds propres ainsi que, en cas de cessation ou de transfert d'activité d'un ESSMS, une obligation de restitution des financements publics :

  • les fonds propres (le résultat, le report à nouveau et les réserves) afférents aux activités des ESSMS soumises à une gestion contrôlée par les autorités de tarification font l'objet de règles d'affectation soit par le CASF, soit par l'autorité de tarification ;
  • en cas de cessation ou transfert d'activité d'un ESSMS, les financements publics affectés à l'ESSMS (certaines subventions d'investissement, la plupart des réserves et reports à nouveau, les provisions pour risques et charges, provisions réglementées, provisions pour dépréciation de l'actif circulant, certaines plus-values de cession d'actifs) doivent être reversés à une entité poursuivant un but similaire.

Une présentation distincte des fonds propres des activités réalisées par les ESSMS est prévue dans le règlement (art. 131-1) et le plan de comptes aménagé en conséquence.

Le règlement n'exige pas la communication distincte de cette analyse par établissement au niveau des comptes annuels de l'organisme gestionnaire mais ce dernier doit organiser la comptabilité et la centralisation des comptes des divers établissements qu'il gère en fonction de cette disposition afin de restituer cette information à tout moment, à la demande de l'autorité administrative.

La formation du résultat et son affectation

Dans le secteur médico-social, la formation du résultat est issue de la gestion de différentes origines de ressources qui nécessitent d'être organisées et identifiées distinctement au niveau de la comptabilité.

La formation du résultat d'un gestionnaire d'ESSMS
n° 1201 / 1291 n° 1202 / 1292 n° 1206 / 1295
Résultat activité propre non ESSMS Résultat propre des ESSMS Résultat des ESSMS Gestion contrôlée
Résultat gestion propre Résultat gestion contrôlée
Résultat comptable de l'entité gestionnaire

1201 - Excédent de l'exercice hors activités sociales et médico-sociales
1202 - Excédent de l'exercice des autres activités sociales et médico-sociales
1205 - Excédent de l'exercice des activités sociales et médico-sociales sous gestion controlée
1291 - Déficit de l'exercice hors activités sociales et médico-sociales
1292 - Déficit de l'exercice des autres activités sociales et médico-sociales
1295 - Déficit de l'exercice des activités sociales et médico-sociales sous gestion controlée

Le CASF prévoit des règles spécifiques d'affectation du résultat.

Le CASF permet aux autorités de tarification, avant de procéder à l'affectation du résultat de l'ESSMS, d'en modifier le montant dans le compte « administratif » en écartant des dépenses de manière définitive ou temporaire pour l'établissement de la tarification.

Exemple

  • Dettes pour congés payés : les dotations aux amortissements et aux provisions pour congés à payer et charges sociales et fiscales y afférents ne sont pas prises en compte dans le calcul de la tarification d'un établissement.
  • Durée d'amortissement plus longue que celle appliquée en comptabilité : le surplus d'amortissement comptable constitue une charge de l'entité gestionnaire non prise en compte temporairement par l'autorité de tarification dès lors qu'elle n'est pas prévue au budget.
  • D'autres charges peuvent être prises en compte par une autorité de tarification lors de l'exercice du décaissement (par exemple, les dettes pour repos compensateur et réduction du temps de travail, les litiges prud'homaux ou les indemnités de départ à la retraite).

Là aussi, le règlement comptable propose la création de comptes spécifiques de report à nouveau (art. 131-2 et 141-1) afin de gérer et suivre les différentes étapes de report des rejets de ces sommes. En effet, ce n'est pas la dépense en soi qui est rejetée par principe mais sa provision par anticipation. Le schéma de l'avis CNC n°2007-05 est maintenu avec des précisions complémentaires concernant son application et une réorganisation dirigée du plan de comptes (racine 115).

Le règlement ANC n° 2019-04 instaure une déclinaison détaillée du compte de report à nouveau afin de bien suivre les différentes situations relatives au résultat de chaque établissement et leur évolution dans le temps :

  • 115 - Report à nouveau des activités sociales et médico-sociales sous gestion contrôlée
  • 1150 - Report à nouveau des activités sociales et médico-sociales sous gestion contrôlée (solde créditeur)
  • 1159 - Report à nouveau des activités sociales et médico-sociales sous gestion contrôlée (solde débiteur)
  • 11590 - Report à nouveau des activités sociales et médico-sociales prises en charge sous gestion contrôlée (solde débiteur)
  • 11591 - Report à nouveau constitué des charges rejetées des activités sociales et médico-sociales sous gestion contrôlée
  • 11592 - Report à nouveau constitué des charges et produits des activités sociales et médico-sociales sous gestion contrôlée dont la prise en compte est différée.

Les provisions règlementées et les fonds dédiés

Le règlement ANC n° 2019-04 retient (art. 131-3) la comptabilisation dans les comptes de l'entité au titre des provisions règlementées telles que prévues au Plan Comptable Général (art. 214-8) pour les trois premières natures de provisions (augmentation du BFR).

Plus-values de cession d'actifs et produits financiers) et en fonds dédiés pour la provision pour investissements futurs.

Ce mécanisme et les strictes conditions d'application qui l'accompagnent sont détaillés avec les commentaires infra réglementaires (IR) indispensables à l'article 131-4.

Les provisions réglementées pour la couverture du besoin en fonds de roulement des ESSMS

Art. R. 314-81 CASF

  • 1411 - Provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du BFR, dotation par recours à l'emprunt
  • 1412 - Provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du BFR, dotation par financement de l'autorité de tarification

Les financements alloués par l'autorité de tarification à un établissement peuvent comprendre une part destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement de l'établissement.

Le CASF prévoit dans ce cas qu'une dotation aux provisions réglementées est constatée dans le compte administratif de l'établissement au titre de la constitution d'une réserve de trésorerie.

Les dotations et tarifs perçus par un ESSMS peuvent comprendre une part destinée à renforcer le besoin en fonds de roulement de l'établissement.

C'est le cas notamment lorsque l'organisme gestionnaire a besoin de faire face à une situation de trésorerie devenue tendue suite à une distorsion observée dans le cycle de trésorerie lié à ses encaissements de créances et décaissement de dettes.

La provision destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement peut être constituée dans deux cas :

  • lorsque l'établissement, après accord de l'autorité de tarification, a recours à l'emprunt pour faire face aux difficultés de trésorerie issues du décalage évoqué ci-dessus, il peut doter la provision réglementée pour un montant au moins égal au remboursement annuel en capital dudit emprunt (compte 1411) ;
  • lorsque l'établissement perçoit de l'autorité de tarification une dotation destinée à couvrir son besoin en fonds de roulement, il constitue une provision réglementée pour le montant de la dotation reçue (compte 1412).

La règlementation applicable aux ESSMS précise, en outre, que l'autorité de tarification n'accorde la dotation à cette provision réglementée que lorsque le montant du besoin en fonds de roulement, tel qu'il convient de le calculer par application de l'article R. 314-48 du CASF, n'est pas couvert par le Besoin en Fonds de Roulement lui-même, c'est-à-dire les réserves et fonds propres directement affectés à l'établissement. Et ce, en moyenne sur les trois dernières années.

Les provisions réglementées afférentes aux plus-values nettes d'actif

Art. R. 314-81 CASF

  • 14861 - Provisions réglementées afférentes aux plus-values nettes d'actif immobilisé
  • 14862 - Provisions réglementées afférentes aux plus-values nettes d'actif circulant

Des provisions réglementées afférentes aux plus-values nettes sur cessions d'éléments d'actif immobilisé et d'actif circulant peuvent être constituées dans les comptes administratifs des ESSMS.

Historiquement instaurée par les nomenclatures administratives et comptables antérieures applicables au secteur (M21bis, puis M22bis), le principe de neutralisation des plus-values de cessions d'actifs consiste à alimenter une provision règlementée à due concurrence.

En détail

Cette écriture comptable a pour vocation :

  • de neutraliser le produit net de cession des actifs réalisés pendant l'exercice comptable de façon à ce que celui-ci ne vienne pas s'ajouter au résultat comptable, puisqu'il n'est, par essence, pas prévu à l'EPRD (État Prévisionnel des Recettes et Dépenses) ;
  • d'alimenter la section d'investissement puisque le solde de la provision réglementée afférente aux plus-values nettes d'actifs vient renforcer le fonds de roulement de l'organisme gestionnaire et donc sa capacité à investir dans le futur.

La provision donne lieu à l'enregistrement :

  • d'un crédit aux comptes « 14861 ou 14862 - Provisions réglementées afférentes aux plus-values nettes d'actifs » ;
  • par le débit du compte « 687461 ou 687462 - Dotations aux provisions réglementés afférentes aux plus-values nettes d'actifs ».

En termes d'analyse financière, cette provision alimente la section d'investissement de l'établissement. Elle n'a donc pas vocation à faire l'objet de reprises à caractère comptable, sauf en cas de fermeture ou de transfert de l'établissement dont la trésorerie est à l'origine.

Bon à savoir

C'est pourquoi, il est recommandé de conserver l'historique et l'affectation analytique correspondant aux origines des dotations qui ont permis d'alimenter cette provision.

Cette précision veut dire qu'en cas de réalisation d'une moins-value de cession d'un actif, l'organisme gestionnaire doit comptabiliser la charge correspondante au titre de l'exercice et ne peut la compenser par l'utilisation totale ou partielle de cette provision réglementée.

Les provisions règlementées sur les produits de placements financiers

Art. R. 314-95 CASF

Les disponibilités de trésorerie des ESSMS peuvent faire l'objet de placements financiers à la condition que ceux-ci soient sans risque de dépréciation.

Le CASF prescrit que la contrepartie du montant des produits financiers réalisés doit être imputée dans les comptes administratifs de l'ESSMS en charge de la section d'exploitation, à un compte de dotation aux provisions réglementées.

L'article R. 314-95 du CASF sur les produits de placements financiers des trésoreries des établissements et des services sociaux et médico-sociaux permet :

  • soit la constitution d'une provision règlementée qui accroit la capacité d'autofinancement des investissements des établissements,
  • soit le financement des frais de siège (dès lors que ces derniers sont agréés par l'autorité de tarification).

En ce sens, l'introduction de cet article au CASF permet de garantir la transparence financière de l'utilisation de l'ensemble des flux de trésorerie quand ils sont centralisés par l'organisme gestionnaire en vue de leur optimisation.

La réalisation de produits financiers, lorsque ceux-ci viennent couvrir des frais de siège agréés, n'engendre pas l'alimentation de la provision réglementée par l'article R. 314-95 du CASF.

Bon à savoir

En l'absence de frais de siège agréés, les produits financiers réalisés par l'organisme gestionnaire doivent être neutralisés en fin d'exercice par l'alimentation de la provision réglementée sus-évoquée.

Traduction comptable

La provision donne lieu à l'enregistrement CASF :

  • d'un crédit au compte « 1483 - Provisions réglementées pour produits financiers des ESSMS »
  • par le débit du compte « 68743 - Dotations aux provisions réglementés pour produits financiers des ESSMS ».

En termes d'analyse financière

Cette provision alimente la section d'investissement de l'établissement. Elle n'a donc pas vocation à faire l'objet de reprises à caractère comptable, sauf en cas de fermeture ou de transfert de l'établissement dont la trésorerie est à l'origine.

Conseil

C'est pourquoi, nous recommandons de conserver l'historique et l'affectation analytique correspondant aux origines des dotations qui ont permis d'alimenter cette provision.

Les fonds dédiés possibles

Les autorités de tarification peuvent attribuer des fonds destinés à financer les charges d'intérêt et d'amortissement des acquisitions ou de production d'immobilisations futures. Une provision réglementée pour renouvellement des immobilisations, est prévue à cet effet par le CASF.
Art. D. 314-206, CASF

La création d'un fonds dédié affecté à l'investissement

L'article D. 314-206 du CASF permet aux autorités de tarification d'affecter des enveloppes budgétaires pour renouvellement de certaines immobilisations.

Cette allocation intervient sous forme de dotations budgétaires supplémentaires affectées, versées en amont du programme d'investissement.

Ce mécanisme de « préfinancement » permet de limiter le recours à l'emprunt et neutraliser certains surcoûts d'exploitation générés par des opérations d'investissement. Il porte bien souvent sur des renouvellements d'équipements courants, mais aussi sur des programmes d'investissements plus conséquents qui sont envisagés par l'organisme gestionnaire, en accord avec le financeur public, pour la création d'un établissement, son extension, la construction (ou reconstruction) d'un bâtiment ou un transfert, par exemple.

Dans ce cas, l'EPRD ou les EPRD précédents ou successifs à la réalisation de l'investissement reçoivent une enveloppe budgétaire destinée à « préfinancer » ce programme.

Articulation du financement et schéma comptable

L'autorité de tarification verse une dotation à l'établissement.

Celle-ci se trouve affectée dans les produits d'exploitation au même titre que l'enveloppe budgétaire globale annuelle dans un compte de la classe « 73 - Concours publics, dotations et produits de tarifications ».

La constitution du fonds dédié donne lieu à l'enregistrement :

  • d'un crédit au compte « 1921 - Fonds dédiés à l'investissement »
  • par le débit du compte « 68921 - Reports en fonds dédiés sur contributions financières des autorités de tarification aux entités gestionnaires d'ESSMS affectées à l'investissement ».

L'utilisation de ce fonds dédié s'opère, une fois l'investissement réalisé et lorsque celui-ci commence à être amorti :

  • par la reprise de la quote-part correspondante portée à son débit,
  • par le crédit du compte « 7892 - Utilisation des fonds dédiés sur contributions financières des autorités de tarification aux entités gestionnaires d'ESSMS ».

Bon à savoir

Ce schéma comptable permet ainsi de neutraliser l'impact du renouvellement de l'investissement sur le compte de résultat des exercices futurs.

Comme pour les autres fonds dédiés de l'entité, toutes les informations complémentaires sur son suivi devront accompagner le tableau prévu dans l'annexe aux comptes annuels.

Autres fonds dédiés affectés aux opérations d'exploitation

La comptabilisation en « fonds dédiés » décrite ci-dessus pour les investissements n'est possible que si elle en remplit les conditions prévues par le règlement ANC n° 2018-06 (secteur non lucratif) en particulier, être expressément affectée par l'autorité à un projet défini.

Ce fonds dédié est spécifique car il est alimenté par un financement public alors que le règlement ANC n° 2018-06 ne le permet pas.

De même, ce fonds dédié peut également être alimenté par des contributions financières accordées (au cours de l'exercice ou dans le cadre de la réalisation d'un contrat pluriannuel d'objectif et de moyen), affectées par l'autorité de tarification et non utilisées à la clôture. Une solution claire est ainsi reconnue pour la comptabilisation des « crédits non reconductibles ».

Le règlement rappelle que les conditions de forme doivent être respectées à savoir, que l'autorité de tarification doit avoir expressément dédié ce financement à un projet défini.

Sur ce dernier point, l'ANC laisse libre court aux entités pour affiner leur plan de compte et distinguer fonds « dédiés à l'investissement » de ceux « dédiés à l'exploitation ».

Distinction que la M22 bis propose dans son arrêté du 23 décembre 2019 relatif au plan comptable applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, J.O. du 31 décembre 2019.

Toutefois, il est bien précisé que le résultat d'un établissement sous contrat pluriannuel d'objectifs et de moyens ne constitue pas un fonds dédié dans la mesure où il n'est pas dédié par l'autorité de tarification à un projet défini distinct de l'objet de l'entité.

Pour rappel, un projet défini nécessite la réunion de deux conditions :

  • participer à la réalisation d'une partie spécifique de l'objet de l'entité ou d'une cause particulière entrant dans le champ de l'objet social de l'entité ;
  • être clairement identifiable, les charges imputables au projet étant individualisables.