Mais l'administration fiscale propose une méthode d'analyse des activités d'une association, fondée sur un faisceau d'indices relativement concrets, visant à mettre en évidence la situation d'une association vis-à-vis du secteur marchand. Il convient avant tout d'apprécier si une association susceptible de concurrencer les entreprises, exerce son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise commerciale.

La méthode d'analyse retenue par l'administration fiscale

En effet, l'administration fiscale propose une analyse en 3 étapes, reprise dans le BOFiP, et invite à prendre en compte quatre critères d'importance décroissante (les « 4 P ») : le Produit proposé, le Public visé, les Prix pratiqués et la Publicité réalisée (BOFIP : BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10 n°10 et suivants).

Si le terme « utilité sociale » n'apparaît plus explicitement, deux critères continuent à recouvrir cette notion qui subsiste donc en fait : le « Produit » ou le « Public » associé au critère du « Prix ».

L'évolution de la fiscalité des associations

Pendant 8 »ans, plusieurs textes fiscaux ont été publiés, principalement :

  • L'instruction du 16 février 1999 qui fixe notamment les conditions de sectorisation et de filialisation des activités lucratives d'une association.
  • L'instruction du 4 octobre 1999 qui précise le régime du mécénat des particuliers et des entreprises.
  • L'instruction du 30 octobre 2000 commentant la franchise d'imposition de 60 000 € initialement.
  • La loi de finances pour 2002 du 28 décembre 2001 et le décret du 20 janvier 2004 (articles 261,7-1°-d et 242 C de l'annexe II au CGI) qui autorise sous certaines conditions la rémunération de 1 à 3 dirigeants statutaires.

L'instruction du 18 décembre 2006 n'est pas une nouvelle réforme de la fiscalité des associations. Elle s'inscrit dans la continuité des précédentes et présente, dans un document unique, les apports principaux des textes intervenus depuis l'instruction du 15 septembre 1998, sans les remettre en cause. Pour autant, ce texte comporte quelques avancées.

En outre, le champ d'application est précisé, à savoir : les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les congrégations religieuses, les associations de droit local dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, les fondations reconnues d'utilité publique et les fondations d'entreprise. Les syndicats ne sont pas visés par ce texte, ayant fait l'objet d'une instruction fiscale spécifique. Par ailleurs, même si les comités d'entreprise ne sont pas explicitement cités dans la définition du champ d'application de cette instruction, ils sont évoqués dans divers paragraphes (notamment sur le bénéfice de la franchise d'imposition), et il est permis de considérer que pour l'essentiel, ces dispositions leur sont également applicables.

Mais il reste qu'est confirmée la philosophie qui s'était dessinée à l'occasion de l'instruction du 30 octobre 2000 instituant une hiérarchie entre :

  • d'une part, les associations qui répondent à la règle des « 4 P » (correspondant juridiquement aux conditions d'exonération de l'article 261,7-1°b du CGI) ;
  • d'autre part, les autres associations, exonérées le cas échéant de tout ou partie des impôts commerciaux sur d'autres fondements, en particulier, les associations rendant des services à caractère éducatif, culturel ou sportif à leurs membres (exonérées sur le fondement de l'article 261,7-1°-a du CGI).

Cette hiérarchie est confirmée dans l'annexe 5 de la circulaire du Premier Ministre du 18 janvier 2010 qui définit notamment les critères que doivent remplir les associations qui sollicitent un agrément des services de l'Etat.

Plus récemment, la loi n° 2014-856 du 31 juillet 2014 relative à l'économie sociale et solidaire, dite loi ESS, a apporté des précisions concernant la notion d'utilité sociale.

Cette loi définit pour la première fois le périmètre de l'Economie sociale et solidaire, lequel regroupe les acteurs historiques de l'économie sociale que sont les associations, les mutuelles, les coopératives et les fondations, mais aussi de nouvelles formes d'entrepreneuriat social telles que les sociétés commerciales qui poursuivent un objectif d'utilité sociale et qui font le choix de s'appliquer à elles-mêmes les principes de l'économie sociale et solidaire.

Au sens de cette loi modifiée par la loi n°2019-486 du 22 mai 2019 relative à la croissance et le transfert des entreprises dite Loi PACTE (mais au sens de cette loi seulement), sont considérées comme poursuivant une utilité sociale les entreprises dont l'objet social satisfait à titre principal à l'une au moins des quatre conditions suivantes :

  • 1° Elles ont pour objectif d'apporter, à travers leur activité, un soutien à des personnes en situation de fragilité soit du fait de leur situation économique ou sociale, soit du fait de leur situation personnelle et particulièrement de leurs besoins en matière d'accompagnement social, médico-social ou sanitaire, ou de contribuer à la lutte contre leur exclusion. Ces personnes peuvent être des salariés, des usagers, des clients, des membres ou des bénéficiaires de cette entreprise ;
  • 2° Elles ont pour objectif de contribuer à la préservation et au développement du lien social ou au maintien et au renforcement de la cohésion territoriale ;
  • 3° Elles ont pour objectif de contribuer à l'éducation à la citoyenneté, notamment par l'éducation populaire et par la mise en œuvre de modes de participation impliquant, sur les territoires concernés, les bénéficiaires de ces activités. Elles participent ainsi à la réduction des inégalités sociales et culturelles, notamment entre les femmes et les hommes ;
  • 4° Elles ont pour objectif de concourir au développement durable, à la transition énergétique, à la promotion culturelle ou à la solidarité internationale, dès lors que leur activité contribue également à produire un impact soit par le soutien à des publics vulnérables, soit par le maintien ou la recréation de solidarités territoriales, soit par la participation à l'éducation à la citoyenneté.

En théorie donc, et en vertu du principe de l'autonomie du droit fiscal, cette définition ne devrait pas avoir d'incidences sur le régime fiscal applicable aux associations.

Enfin, depuis le 26/07/2016, l'administration fiscale a précisé sa doctrine en matière de cercle restreint de personnes. En effet, dans le cadre du mécénat, seules sont « d'intérêt général » au sens des articles 200 et 238 bis du CGI et peuvent bénéficier d'avantages fiscaux, les associations qui ne fonctionnent pas au profit d'un cercle restreint de personnes.

Pour l'administration fiscale un organisme fonctionne au profit d'un cercle restreint de personnes lorsqu'il poursuit des intérêts particuliers, concernant des catégories de personnes clairement individualisables, membre(s) ou non de l'organisme (BOI-IR-RICI-250-10-10). Cette mise à jour fait suite au constat selon lequel la notion d'intérêt général était appréciée de plus en plus restrictivement par l'administration fiscale et nécessitait un recadrage (Rapport intermédiaire du HCVA sur le financement privé des associations - 21 mars 2013 et, « Mission Yves Blein relative à la notion de cercle restreint de personnes », audition du HCVA, 4 février 2016).

La base BOFiP-Impôts

Le BOFiP-Impôts, dit BOFiP, est le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts. Il s'agit d'une base unique publiée sur un site internet dédié et disponible par extraits dans les centres des finances publiques. Elle regroupe désormais l'ensemble de la doctrine administrative opposable en matière fiscale.

Il est d'usage de qualifier le BOFiP d'unique, de consolidé et de « versionné ». Unique, car tous les documents fiscaux sont consultables en un seul endroit ; consolidé, puisqu'il reprend tous les textes antérieurs à sa mise en ligne ; « versionné », parce que les modifications introduites au fur et à mesure n'empêchent pas la visualisation du texte tel qu'il se présentait à une date antérieure.

Problématiques antérieures

Autrefois, l'Administration fiscale :

  • éditait des instructions fiscales autonomes (telles que l'Instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 en ce qui concerne les organismes sans but lucratif) dans le cadre du Bulletin Officiel des Impôts (BOI), publication périodique de l'administration fiscale commentant une législation, une réglementation ou une jurisprudence fiscale,
  • publiait des rescrits fiscaux individuels (prises de position officielles des services fiscaux à une question posée par un contribuable au regard de sa situation de fait et opposable à elle par tout contribuable se trouvant très exactement dans cette situation) et généraux,
  • prenait acte des réponses ministérielles à des questions parlementaires.

Disséminés dans la réglementation et sur tous les supports (JO, sites internet de l'Administration et/ou d'un ou plusieurs ministères...), il était difficile pour le contribuable d'avoir connaissance de l'ensemble des textes applicables composant la doctrine fiscale.

Si l'instruction est en contradiction avec la loi, et ce, de manière favorable au contribuable, ce dernier peut s'en prévaloir tant qu'il satisfait aux conditions retenues officiellement par les services fiscaux, même s'il ne remplit pas toutes les conditions légales prévues.

L'avènement du BOFiP-Impôts

Afin de disposer d'une base fiscale concentrant tous les documents utiles et en vigueur, par ailleurs rédigés de manière plus pédagogique, le BOFiP a été créé puis mis en ligne le 12 septembre 2012.

Il se substitue au BOI. Sauf exception, seules les informations reprises au BOFiP sont opposables à l'Administration fiscale depuis le 12 septembre 2012.

Les commentaires fiscaux antérieurs ne s'appliquent plus depuis cette date (ils ne subsistent que pour les besoins des contentieux portant sur leurs années d'application).

Un contribuable peut cependant se prévaloir d'une information non reprise au BOFIP, mais publiée sur un autre support officiel, comme le site : circulaires.legifrance.gouv.fr.

Structure et mise à jour

Le BOFiP est, depuis septembre 2012, régulièrement mis à jour.

Les réponses ministérielles ne sont pas intégrées dans le BOFIP, sauf exception, lorsqu'elles comportent une nouvelle interprétation de dispositions fiscales. S'agissant des rescrits individuels, seuls ceux repris et généralisés dans le BOFIP pourront être invoqués par les autres contribuables.

Les dates de mise à jour apparaissent désormais clairement sur un identifiant lié à la page consultée.

La source unique est bien entendu intéressante mais complexe à manipuler compte tenu de l'arborescence du site et de la dispersion de l'information, si bien qu'il en résulte une absence de certitude d'avoir recueilli l'ensemble des informations sur une question !