En matière d'impôt sur les sociétés

Tant attendue, la définition légale de la subvention a été donnée par la loi ESS du 31 juillet 2014 qui consacre les critères arrêtés et précisés jusqu'alors par la jurisprudence :

(LOI n° 2014-856 du 31 juillet 2014 relative à l'économie sociale et solidaire, JORF n° 0176 du 1er août 2014 page 12666)

« Constituent des subventions, au sens de la présente loi, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l'acte d'attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d'un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général et destinées à la réalisation d'une action ou d'un projet d'investissement, à la contribution au développement d'activités ou au financement global de l'activité de l'organisme de droit privé bénéficiaire. Ces actions, projets ou activités sont initiés, définis et mis en œuvre par les organismes de droit privé bénéficiaires.

« Ces contributions ne peuvent constituer la rémunération de prestations individualisées répondant aux besoins des autorités ou organismes qui les accordent ».

Sur le plan fiscal, une association n'ayant pas d'activité lucrative et ne percevant que des revenus patrimoniaux (imposables à l'impôt sur les sociétés au taux réduit) ou répondant aux conditions d'exonération des impôts commerciaux, n'a pas à soumettre à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun les subventions qu'elle reçoit.

Lorsque l'association a isolé dans un secteur comptable distinct ses activités lucratives accessoires, seules les subventions affectées aux activités imposables sont prises en compte pour le calcul de l'impôt.

A noter : interrogée par la Cour administrative de Versailles sur le point de savoir si le forfait soins accordé par la CPAM aux EHPAD entrait ou non dans le champ d'application de la TVA, la Cour de justice de l'union européenne a répondu que le forfait soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les EHPAD. L'Etat se substitue aux usagers pour acquitter le prix des soins qui leur sont prodigués au titre de la solidarité nationale. Il s'agit donc d'un paiement pour compte de tiers. Le forfait soins qui est dans le champ d'application mais exonéré de TVA doit être inscrit au seul dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire pour déterminer leur droit à déduction.

En matière de TVA

Les subventions ne sont pas assujetties à la TVA dès lors qu'elles ne constituent pas la contrepartie d'un service individualisé rendu directement à la collectivité versante ou qu'elles n'apparaissent pas comme le complément du prix exigé des usagers afin de couvrir le prix de revient du service. A défaut, les subventions peuvent être assujetties à la TVA et être prises en compte dans la détermination des bénéfices imposables de l'association.

Le régime applicable aux subventions de fonctionnement

Pour déterminer le régime applicable aux subventions, il convient de procéder à un raisonnement en deux étapes :

  • Rechercher s'il existe un lien direct entre un service rendu à un bénéficiaire et les sommes versées par celui-ci au prestataire de services. C'est-à-dire en pratique si la subvention n'est pas en réalité le prix d'un service qui serait rendu par l'association bénéficiaire à la collectivité publique versante.

    L'existence d'un tel « lien direct » implique la réunion de deux conditions cumulatives :
    • un service individualisé rendu directement à une collectivité ;
    • une relation entre le niveau des avantages retirés par la collectivité et la contrepartie versée à l'association prestataire. Celle-ci doit représenter la « contre-valeur » économique du service rendu.
    Le lien direct implique ainsi une contrepartie individualisée et proportionnée au financement.

Exemple

Ainsi sont imposables à la TVA les subventions versées à une association de recherche pour financer des prestations de recherche fondamentale ou appliquée, contractuellement déterminées avec les pouvoirs publics et dont la propriété des résultats est exclusivement conférée à la personne publique.

Pour qu'une subvention soit taxable, elle doit en effet apparaître comme la contre-valeur économique d'un service rendu directement à la collectivité publique ou financer un bien devenant la propriété de la collectivité publique. Le terme de subvention apparaît alors impropre. Il s'agit en réalité du prix d'une prestation de service ou de la fourniture d'un bien. De même, sur le plan juridique, il s'agira en réalité d'un marché public soumis aux règles de la concurrence.

En revanche, une subvention globale de fonctionnement, accordée au seul vu des buts généraux que l'association s'est assignée, ne constitue pas le prix d'une prestation de service qui serait rendue à la collectivité publique. De même, l'obligation de justifier de l'usage des fonds publics ne caractérise pas, à elle seule, l'existence d'une prestation de service individualisé rendue à la collectivité publique.

Les subventions reçues par une association en application d'une convention de partenariat conclue avec la CCI et la communauté d'agglomération ne peuvent être regardées comme entrant dans le champ d'application de la TVA, dès lors qu'elles ne correspondent pas à des prestations de services individualisées au profit de ceux qui les supportent et sont donc sans lien direct avec les avantages immédiats que ces derniers peuvent retirer des actions de l'association.

(CAA Lyon, 30 janvier 2018, n°16LY02105)

  • Rechercher si la subvention publique correspond au paiement du prix que devraient normalement acquitter les usagers ou vient compléter le prix payé par les usagers de l'association, dans le cadre d'une opération taxable (subvention complément de prix).

    Il en est ainsi par exemple, lorsque la collectivité publique impose une politique tarifaire à l'association et décide de compenser, par le versement d'une subvention, la différence entre le prix de revient de la prestation et le prix de vente au public par une subvention.

    Une subvention est qualifiée de complément de prix si les conditions cumulatives suivantes sont réunies :
    • elle est versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation et à celui qui en bénéficie ;
    • elle constitue la contrepartie totale ou partielle de la livraison de bien ou de la prestation de service ;
    • elle permet au client de payer un prix inférieur au prix du marché ou, à défaut, au prix de revient ;
    • l'association s'est engagée préalablement quant au prix ou à la nature des prestations fournies compte tenu de la subvention promise par la collectivité publique versante.
    Lorsque ces conditions sont réunies, les subventions sont soumises aux règles d'imposition applicables aux opérations dont elles complètent le prix.

Exemple

Tel est le cas des subventions allouées à une entreprise de transport public en contrepartie de l'obligation qui lui est faite par la commune, de consentir des réductions de prix à certaines catégories d'usagers.

La subvention qui vient compléter le prix d'une prestation taxable, qu'aurait normalement dû payer l'usager est alors taxable lorsque les conditions suivantes sont réunies :

  • La subvention est décidée dans son principe, avant même que l'association bénéficiaire mette en œuvre l'activité subventionnée. L'association en tient compte pour fixer le prix payé par les usagers. Cette subvention constitue un complément de recettes d'exploitation permettant à l'association de couvrir le prix normal ou le prix de revient du service.
  • La subvention est évaluée de façon proportionnelle à l'activité de l'association bénéficiaire.
  • La subvention vient compléter le prix, voire se substituer au prix qu'auraient dû normalement payer les usagers, lesquels ne se confondent pas avec la collectivité publique versante. Il existe donc une relation triangulaire : la collectivité publique qui verse la subvention, des usagers qui paient un prix inférieur au coût de revient de la prestation et l'association bénéficiaire.

Par ailleurs, une subvention ne saurait être qualifiée de complément de prix et, par suite, ne saurait être taxée dès lors qu'elle n'est pas calculée de manière à couvrir spécialement l'insuffisance de recettes résultant de la tarification mais a pour objet de prendre en charge des coûts fixes et/ou variables.

Compte tenu de ces conditions, les subventions d'équilibre décidées en fin d'exercice pour compenser, le cas échéant, le déficit constaté, en raison de faute de gestion ou d'une situation conjoncturelle, ne sont plus assimilées à des subventions « compléments de prix » et ne sont plus assujetties à la TVA.

En conséquence...

Si la subvention ne répond ni à l'une ni à l'autre de ces conditions, si elle ne constitue ni le prix d'un service directement rendu à la collectivité versante, ni une subvention « complément de prix », elle est hors du champ d'application de la TVA et donc non concernée par cette taxe.

La subvention n'est alors pas soumise à la TVA, quel que soit par ailleurs, le régime d'imposition de l'association (assujettissement ou exonération).

En revanche, si la subvention constitue le prix d'une opération taxable ou le complément de prix d'une opération taxable, elle entrera dans le champ d'application de la TVA et sera assujettie au taux applicable à l'activité qu'elle finance si celle-ci est assujettie, ou sera exonérée si l'activité qu'elle finance est exonérée de TVA.

Les subventions d'équipement ou d'investissement

En ce qui concerne les subventions d'équipement ou d'investissement accordées pour le financement d'un équipement déterminé, elles sont exonérées de TVA, même lorsqu'elles financent un bien acquis pour l'exercice d'une activité assujettie à la TVA, sous réserve qu'elles aient bien été qualifiées comme telles par la collectivité publique versante.

Une subvention globale de fonctionnement n'est en règle générale pas imposable à la TVA même si elle est affectée à la réalisation de prestations imposées à la TVA ; elle est exclue du coefficient de taxation de TVA.