Sommaire
En matière d’impôt sur les sociétés
Tant attendue, la définition légale de la subvention a été donnée par la loi ESS du 31 juillet 2014 qui consacre les critères arrêtés et précisés jusqu’alors par la jurisprudence.
Loi n° 2014-856 du 31 juillet 2014 relative à l'économie sociale et solidaire, JORF n° 0176 du 1er août 2014 page 12666, article 59
« Constituent des subventions, au sens de la présente loi, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l'acte d'attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d'un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général et destinées à la réalisation d'une action ou d'un projet d'investissement, à la contribution au développement d'activités ou au financement global de l'activité de l'organisme de droit privé bénéficiaire. Ces actions, projets ou activités sont initiés, définis et mis en œuvre par les organismes de droit privé bénéficiaires ».
« Ces contributions ne peuvent constituer la rémunération de prestations individualisées répondant aux besoins des autorités ou organismes qui les accordent ».
Sur la question de la nature des subventions, le Conseil d’État considère qu’une décision qui a pour objet l’attribution d’une subvention conserve un caractère unilatéral et ne crée des droits au profit de son bénéficiaire que dans la mesure où le bénéficiaire de la subvention respecte les conditions mises à son octroi, qui :
- soit découlent des normes qui la régissent, soit ont été fixées par la personne publique dans sa décision d'octroi,
- soit ont fait l'objet d'une convention signée avec le bénéficiaire,
- soit découlent implicitement mais nécessairement de l'objet même de la subvention.
CE, avis, 29 mai 2019, n° 428040
Pour une illustration portant sur le caractère facultatif de l’attribution, voir CAA Marseille, 29 janvier 2018, n° 16MA03149., CAA DOUAI 19 janvier 2021, n° 19DA01327
Sur le plan fiscal, une association n’ayant pas d’activité lucrative et ne percevant que des revenus patrimoniaux (imposables à l’impôt sur les sociétés au taux réduit) ou répondant aux conditions d’exonération des impôts commerciaux, n’a pas à soumettre à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun les subventions qu’elle reçoit.
À l’inverse, les associations qui exercent des activités lucratives sont assujetties sur l’ensemble de leurs bénéfices, quelle qu’en soit l’origine. Les subventions sont comprises, dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution (et non, en principe, de leur versement effectif).
Par exemple, les excédents de dotations reçus pour un Ehpad assujetti aux impôts commerciaux au titre de prestations de soins et dépendance, sont imposables.
CAA Lyon 16-3-2023 n° 21LY01526CE (na) 9e ch. 6-3-2024 n° 473968 BF 5/24 inf. 316).ns.
Lorsque l’association a isolé dans un secteur comptable distinct ses activités lucratives accessoires, seules les subventions affectées aux activités imposables sont prises en compte pour le calcul de l’impôt.
Une difficulté particulière doit être soulignée lorsque les activités de l’association n'entrent que pour partie dans le champ d'application de l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
Une difficulté particulière doit être soulignée lorsque les activités de l’association n'entrent que pour partie dans le champ d'application de l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
Seules les subventions qui peuvent être considérés comme se rattachant directement à l'activité lucrative revêtent le caractère de recettes professionnelles imposables à l’IS au taux de droit commun. Il est alors nécessaire de procéder à une ventilation du montant de la subvention entre le secteur lucratif et le secteur non lucratif, en fonction d’une clé de répartition qui devra être justifiée en cas de contrôle (pourcentage de chiffre d’affaires générés par les deux secteurs d’activités, pourcentage d’utilisation des moyens matériels, ou affectation des temps de travail des salariés...).
En l’absence d’une sectorisation comptable en matière d’IS, l’association est imposable sur l’ensemble de ses bénéfices, y compris sur les recettes de nature non lucrative comme les dons et subventions.
Cependant les subventions d’équipement versées à des associations peuvent bénéficier d’une imposition échelonnée.
Article 42 septies du CGI, modifié par la loi n° 2°22-1726 du 30 décembre 2022, art. 32 et 65(V)
Sur option de l'entreprise, les subventions d'équipement accordées par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public, à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées, peuvent ne pas être comprises, dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution ; mais imposées dans les conditions suivantes.
- Lorsqu'elles ont été utilisées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation amortissable, ces subventions peuvent être rapportées aux bénéfices imposables en même temps et au même rythme que leur amortissement ;
- Les subventions affectées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées par fractions égales au bénéfice imposable des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat accordant la subvention ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, ou pendant les dix années suivant celle de l'attribution de la subvention ;
- Lorsque la subvention est attribuée dans le cadre d’une opération de crédit-bail, elle peut être répartie, par parts égales, sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail.
En matière de TVA
Les subventions n’entrent dans le champ d’application de la TVA que lorsqu’elles constituent la contrepartie d’un service individualisé rendu directement à la collectivité versante ou qu’elles apparaissent comme le complément du prix exigé des usagers afin de couvrir le prix de revient du service.
À défaut de remplir l’une ou l’autre de ces conditions, les subventions ne sont pas soumises à la TVA.
À noter
Les dons et les subventions sont soumis aux mêmes règles de TVA. Les sommes qualifiées de dons peuvent être imposables à la TVA lorsqu'elles rémunèrent en réalité un service. Tel est le cas des sommes versées en contrepartie d'une prestation de publicité ou de parrainage comme par exemple des « dons » en argent ou en nature versés dans le cadre du parrainage de sportifs qui s'engagent en contrepartie à remplir certaines obligations (utilisation d'un nom, d'une raison sociale, de certains équipements, etc. constituant leur contrevaleur économique).
BOI-TVA-BASE-10-10-50, §170
Le régime applicable aux subventions de fonctionnement
Pour déterminer le régime applicable aux subventions de fonctionnement, il convient de procéder à un raisonnement en deux étapes :
- Rechercher s’il existe un lien direct entre un service rendu à un bénéficiaire et les sommes versées par celui-ci au prestataire de services. C'est-à-dire en pratique si la subvention n’est pas en réalité le prix d’un service qui serait rendu par l’association bénéficiaire à la collectivité publique versante.
L’existence d’un tel « lien direct » implique la réunion de deux conditions cumulatives :- un service individualisé rendu directement à une collectivité ;
- une relation entre le niveau des avantages retirés par la collectivité et la contrepartie versée à l’association prestataire. Celle-ci doit représenter la « contre-valeur » économique du service rendu.
Exemple
Ainsi sont imposables à la TVA les subventions versées à une association de recherche pour financer des prestations de recherche fondamentale ou appliquée, contractuellement déterminées avec les pouvoirs publics et dont la propriété des résultats est exclusivement conférée à la personne publique.
Pour qu’une subvention soit taxable, elle doit en effet apparaître comme la contre-valeur économique d’un service rendu directement à la collectivité publique ou financer un bien devenant la propriété de la collectivité publique. Le terme de subvention apparaît alors impropre. Il s’agit en réalité du prix d’une prestation de service ou de la fourniture d’un bien. De même, sur le plan juridique, il s’agira en réalité d’un marché public soumis aux règles de la concurrence.
En revanche, une subvention globale de fonctionnement, accordée au seul vu des buts généraux que l’association s’est assignée, ne constitue pas le prix d’une prestation de service qui serait rendue à la collectivité publique. De même, l’obligation de justifier de l’usage des fonds publics ne caractérise pas, à elle seule, l’existence d’une prestation de service individualisé rendue à la collectivité publique.
Les subventions reçues par une association en application d’une convention de partenariat conclue avec la CCI et la communauté d’agglomération ne peuvent être regardées comme entrant dans le champ d’application de la TVA, dès lors qu’elles ne correspondent pas à des prestations de services individualisées au profit de ceux qui les supportent et sont donc sans lien direct avec les avantages immédiats que ces derniers peuvent retirer des actions de l’association.
CAA Lyon, 30 janvier 2018, n° 16LY02105
- Rechercher si la subvention publique correspond au paiement du prix que devraient normalement acquitter les usagers ou vient compléter le prix payé par les usagers de l’association, dans le cadre d’une opération taxable (subvention complément de prix).
Il en est ainsi par exemple, lorsque la collectivité publique impose une politique tarifaire à l’association et décide de compenser, par le versement d’une subvention, la différence entre le prix de revient de la prestation et le prix de vente au public par une subvention.
Une subvention est qualifiée de complément de prix si les conditions cumulatives suivantes sont réunies :- elle est versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation et à celui qui en bénéficie ;
- elle constitue la contrepartie totale ou partielle de la livraison de bien ou de la prestation de service ;
- elle permet au client de payer un prix inférieur au prix du marché ou, à défaut, au prix de revient ;
- l’association s’est engagée préalablement quant au prix ou à la nature des prestations fournies compte tenu de la subvention promise par la collectivité publique versante.
- - la présence de trois parties :
- le prestataire de service ou vendeur de biens qui reçoit la subvention ;
- le financeur qui octroie une subvention qui représente tout ou partie du prix de vente du bien ou du service ;
- le client ou usager.
- l’existence d’une relation entre la décision de la collectivité de verser une subvention et la diminution de prix pratiquée par le bénéficiaire de la subvention au profit de ses clients ou usagers. La subvention permet au client de payer le bien ou le service à un prix inférieur au prix du marché ou au prix de revient. La subvention peut également se substituer totalement au prix que devrait payer normalement l’usager (paiement pour compte de tiers).
Lorsque ces conditions sont réunies, les subventions sont soumises aux règles d’imposition applicables aux opérations dont elles complètent le prix.
À noter : interrogée par la Cour administrative de Versailles sur le point de savoir si le forfait soins accordé par la CPAM aux EHPAD entrait ou non dans le champ d’application de la TVA, la Cour de justice de l’union européenne a répondu que le forfait soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les EHPAD à leurs usagers.
La CPAM se substitue aux usagers pour acquitter le prix des soins qui leur sont prodigués. Il s’agit donc d’un paiement pour compte de tiers. Le forfait soins entre dans le champ d’application de la TVA mais exonéré de TVA. Les sommes perçues à ce titre doivent être inscrites au seul dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire pour déterminer leur droit à déduction.
CJUE 27 mars 2014, Affaire C-151/13 Le Rayon d'Or SARL contre Ministre de l'Économie et des Finances
Cette analyse a été reprise par le Conseil d’État.
CE 20 octobre 2014, n° 364715, Sté la Galicia
De même, les subventions versées par la caisse d'allocations familiales (CAF) au profit d'une structure d'accueil petite enfance gérée par des entreprises à but lucratif s'analysent comme un complément de prix, et doivent donc être soumises à la TVA, dès lors que la convention conclue entre la CAF et la structure d'accueil petite enfance gérée par des entreprises à but lucratif impose à l'établissement d'appliquer le barème des participations familiales établi par la Caisse nationale d'allocations familiales (CNAF) et dans la mesure où le montant de la subvention vient en complément de la participation familiale.
BOI-TVA-BASE-10-10-50, §120
Exemple
Tel est le cas des subventions allouées à une entreprise de transport public en contrepartie de l’obligation qui lui est faite par la commune, de consentir des réductions de prix à certaines catégories d’usagers.
La subvention qui vient compléter le prix d’une prestation taxable, qu’aurait normalement dû payer l’usager est alors taxable, en ce sens qu’elle constitue un élément du prix, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- La subvention est décidée dans son principe, avant même que l’association bénéficiaire mette en œuvre l’activité subventionnée. L’association en tient compte pour fixer le prix payé par les usagers. Cette subvention constitue un complément de recettes d’exploitation permettant à l’association de couvrir le prix normal ou le prix de revient du service.
- La subvention est évaluée de façon proportionnelle à l’activité de l’association bénéficiaire.
- La subvention vient compléter le prix, voire se substituer au prix qu’auraient dû normalement payer les usagers, lesquels ne se confondent pas avec la collectivité publique versante. Il existe donc une relation triangulaire : la collectivité publique qui verse la subvention, des usagers qui paient un prix inférieur au coût de revient de la prestation et l’association bénéficiaire.
Par ailleurs, une subvention ne saurait être qualifiée de complément de prix et, par suite, ne saurait être taxée dès lors qu’elle n’est pas calculée de manière à couvrir spécialement l’insuffisance de recettes résultant de la tarification mais a pour objet de prendre en charge des coûts fixes et/ou variables.
Compte tenu de ces conditions, les subventions d’équilibre décidées en fin d’exercice pour compenser, le cas échéant, le déficit constaté, en raison de faute de gestion ou d’une situation conjoncturelle, ne sont plus assimilées à des subventions « compléments de prix » et ne sont plus assujetties à la TVA.
En conséquence...
Si la subvention ne répond ni à l’une ni à l’autre de ces conditions, si elle ne constitue ni le prix d’un service directement rendu à la collectivité versante, ni une subvention « complément de prix ou se substituant au prix que devrait normalement payer l’usager », elle est hors du champ d’application de la TVA et donc non concernée par cette taxe.
La subvention n’est alors pas soumise à la TVA, quel que soit par ailleurs, le régime d’imposition de l’association (assujettissement ou exonération).
Une subvention globale de fonctionnement n’est en règle générale pas imposable à la TVA même si elle est affectée à la réalisation de prestations imposées à la TVA ; elle est exclue du coefficient de taxation de TVA.
En revanche, si la subvention constitue le prix d’une opération taxable ou le complément de prix d’une opération taxable, elle entrera dans le champ d’application de la TVA et sera assujettie au taux applicable à l’activité qu’elle finance si celle-ci est assujettie, ou sera exonérée si l’activité qu’elle finance est exonérée de TVA.
Les subventions d’équipement ou d’investissement
En ce qui concerne les subventions d’équipement ou d’investissement accordées pour le financement d’un équipement déterminé, elles sont exonérées de TVA, même lorsqu’elles financent un bien acquis pour l’exercice d’une activité assujettie à la TVA, sous réserve qu’elles aient bien été qualifiées comme telles par la collectivité publique versante.