Notion de rescrit fiscal

Prise de position de l'administration

Concrètement, le rescrit fiscal se matérialise par une réponse écrite, signée par un fonctionnaire qualifié pour engager l'administration, à une question posée par un particulier ou une personne morale. La prise de position est considérée comme « formelle » dès lors que l'administration répond à la question qui lui est posée de manière suffisamment explicite, précise et non-équivoque 1. Ce n'est que dans ce cas que l'administration se trouve « engagée » par sa prise de position vis-à-vis de l'auteur du rescrit.

Le rescrit est « fiscal » dès lors que la prise de position émane de l'administration fiscale et porte sur l'interprétation du sens et de la portée d'un texte fiscal ou sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Dans cette dernière hypothèse, l'administration tire les conséquences juridiques d'une situation donnée à partir des éléments portés à sa connaissance par le contribuable, lequel peut être une association.

1 Conseil d'Etat, 29 décembre 2004, n° 255831, Conseil d'Etat, 4 août 2006, n° 271525, et Conseil d'Etat, 30 mai 2007, n° 274477

Initiative du rescrit fiscal

Dans cette hypothèse, l'initiative du rescrit fiscal appartient exclusivement à l'association. L'administration fiscale ne peut pas contraindre une association à engager un rescrit fiscal. En effet, le rescrit fiscal doit être appréhendé comme une démarche visant :

  • à sécuriser une opération fiscale, ou ayant des implications fiscales, envisagée par l'association ;
  • à prévenir l'association sur les risques liés à une opération ;
  • à conforter l'association sur une situation de fait préétablie mais pour laquelle elle s'interroge sur son régime fiscal.

Attention

La position formelle exprimée par l'administration fiscale n'est valable que pour l'auteur de la demande de rescrit. Par conséquent, une association ne peut se prévaloir, pour son cas personnel, de l'appréciation d'une situation de fait concernant une autre association (Conseil d'Etat, 15 janvier 1982, n° 22923), même si cette dernière présente le même objet, sauf si elle a participé à l'acte ou à l'opération ayant donné lieu à cette situation.

(Conseil d'Etat, 17 juin 1996, n° 145594, Conseil d'Etat, 17 février 1997, n° 165538 et Conseil d'Etat, 20 octobre 2004, n° 2499)

Mais lorsque l'administration fiscale publie un rescrit au BOFiP, celui-ci lui est désormais opposable.

Types de rescrits fiscaux

Le législateur a créé différents types de rescrits fiscaux. Deux rescrits fiscaux sont couramment utilisés par les associations. Il s'agit du rescrit général dit rescrit « fiscalité » et du rescrit spécial dit rescrit « mécénat ».

Un nouveau rescrit a été instauré par la loi de finances rectificative pour 2017 (loi n°2017-1775 du 28 décembre 2017), il intervient préalablement à une opération de restructuration, lorsque l'une au moins des parties à l'opération est assujettie à l'IS pour tout ou partie de ses opérations.

Attention

Une association prend le risque, en déposant un rescrit, de se voir opposer une décision d'assujettissement aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés, taxe sur la valeur ajoutée et contribution économique et territoriale) si l'administration fiscale considère que l'association intervient dans des conditions lucratives. Elle ne pourra pas alors échapper à l'engrenage des obligations fiscales qui en découle, y compris de façon rétroactive.

Il importe d'insister sur le fait qu'une association qui dépose un rescrit « mécénat » peut, si le caractère non lucratif de l'association (composante de la notion d'intérêt général) est contesté, faire l'objet d'une décision d'assujettissement aux impôts commerciaux. L'administration fiscale peut ne pas s'en tenir seulement à l'impossibilité d'émettre des reçus fiscaux au profit des donateurs !

Enfin, les voies de recours ne sont pas identiques selon le type de rescrit utilisé.

Le rescrit général ou rescrit « fiscalité »

C'est une procédure permettant à une association d'interroger l'administration fiscale sur le caractère lucratif ou non de son (ou ses) activité(s), compte tenu de son mode de fonctionnement, de la nature de ses activités et des conditions de leur exercice. Elle lui permet de savoir, en conséquent, si elle doit être soumise aux impôts commerciaux 2.

2 Livre des procédures fiscales, article L 80 B, 1

Critères d'appréciation

Suite à une demande de rescrit général, l'administration fiscale apprécie la situation de l'association au regard de la méthode d'analyse en trois étapes :

(BOFiP : BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20180404)

  • la gestion de l'association est-elle désintéressée ?
  • l'association concurrence-t-elle une entreprise ?
  • l'association exerce-t-elle son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise du secteur commercial, par le produit qu'elle propose, le public qu'elle vise, les prix qu'elle pratique et la publicité qu'elle déploie ? qu'elle effectue sur ses activités (règle des « 4 P ») ?

Seuls les agents ayant au moins le grade de contrôleur au sein de la Direction Générale des Finances Publiques (DGFiP) peuvent exprimer une position formelle sur une demande de rescrit général.

(BOI-SJ-RES-10-20-10-20120912, n° 50)

La demande

La demande doit être adressée au service des impôts dont relève l'association, et plus précisément au « correspondant Associations ». Elle peut être effectuée sur papier libre, mais doit être adressée par pli recommandé avec demande d'avis de réception postale ou par dépôt au service des impôts contre décharge. Généralement, l'administration fiscale demande à l'association de remplir un questionnaire fiscal type (voir ci-dessous).

Bon à savoir

Les courriers électroniques de l'administration fiscale, en réponse aux questions formulées par un contribuable, ne sont pas assimilés à des réponses aux demandes de rescrit. De la même manière, une réponse écrite, signée par un agent du service des impôts, en réponse à une question adressée par courrier électronique par une association, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration fiscale.

La réponse

A compter de la date de réception de la demande de rescrit général par le service compétent, l'administration fiscale dispose d'un délai de 3 mois pour répondre. Cette date de réception est matérialisée par la date mentionnée sur l'accusé de réception du courrier recommandé.

Si l'administration fiscale juge que les informations fournies par l'association lors de sa demande de rescrit fiscal sont incomplètes, elle peut demander des informations complémentaires. Dans ce cas, le délai de réponse de l'administration commence à courir à compter de la réception des informations complémentaires demandées.

Enfin, lorsque la demande de rescrit fiscal est adressée, par erreur, à un service des impôts incompétent, celui-ci la transmet sans délai au service compétent. Dans ce cas, le délai de trois mois commence à courir à compter de sa réception par le service des impôts compétent.

Attention

L'administration fiscale répond, en principe, dans le délai de 3 mois qui lui est imparti, mais elle peut également ne pas répondre à une demande de rescrit. A ce sujet, aucune obligation de réponse ne pèse sur l'administration fiscale.

L'absence de réponse de l'administration fiscale n'équivaut pas à une réponse tacite positive à la question posée dans le rescrit général. Elle doit être interprétée comme une réponse tacite négative.

Le rescrit spécial ou rescrit « mécénat »

Le rescrit spécial « mécénat » permet à une association d'interroger l'administration fiscale sur son éligibilité au mécénat, c'est-à-dire sur son habilitation à recevoir des dons manuels non soumis aux droits d'enregistrement et à délivrer des reçus fiscaux 3.

3 Livre des procédures fiscales, article L 80 C

Critères d'appréciation

L'administration fiscale examine la demande de l'association au regard des critères définis aux articles 200 et 238 bis du Code général des impôts :

  • l'association doit avoir un caractère d'intérêt général, c'est-à-dire avoir une gestion désintéressée, exercer une activité principale non lucrative et ne pas fonctionner au profit d'un cercle restreint de personnes ;
  • l'association doit avoir un objet social et exercer une (ou des) activité(s) présentant un ou plusieurs des caractères suivants : philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'œuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises.

A noter : Un rapport portant 50 propositions de simplification pour les associations a été remis le 5 novembre 2014 au Premier Ministre. Parmi les propositions formulées : « préciser dans la doctrine fiscale la définition de certaines notions permettant d'apprécier si une association peut recevoir des dons ouvrant droit à réduction d'impôt, notamment le caractère « philanthropique » ou « humanitaire » d'une association ou la notion de « cercle restreint de personnes ».

Attention

L'administration fiscale vient de revoir la notion de cercle restreint de personnes

Désormais, c'est la situation des bénéficiaires des services rendus par l'association qui est prise en compte et non leur appartenance ou non à l'association. Leur adhésion à l'association ne permet pas de présumer que celle-ci fonctionne au profit d'un cercle restreint de personnes. Il convient d'examiner concrètement la finalité de l'organisme et le public réellement bénéficiaire au regard de sa situation de vulnérabilité, sans considération de leur nombre et de leur adhésion ou non à l'association.

(BOI-IR-RICI-250-10-10-20160726, 26 juillet 2016)

La demande

La demande de rescrit doit obligatoirement être effectuée sur un modèle fixé par voie règlementaire (BOI-LETTRE-000132 du 28 juillet 2014). Elle est adressée au service des impôts du siège social de l'association, par pli recommandé avec demande d'avis de réception postale ou par dépôt contre décharge.

La réponse

Le service des impôts dispose d'un délai de 6 mois (et non de trois mois comme dans le cadre d'un rescrit « fiscalité ») à compter du jour de réception de la demande, pour donner son avis sur l'éligibilité ou non de l'association au mécénat. A titre d'exemple, lorsqu'une demande a été reçue par l'administration fiscale le 10 mai, le délai de six mois expire le 10 novembre à minuit. Si le délai expire normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, il est prorogé jusqu'au premier jour ouvré suivant.

Bon à savoir

Lorsque la demande ne contient pas tous les éléments nécessaires à l'administration fiscale pour statuer, elle invite l'association concernée, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, à produire les éléments manquants. Là encore, le délai de 6 mois ne court qu'à compter de la réception de la totalité des éléments du dossier.

Attention

La réponse de l'administration fiscale doit être adressée par pli recommandé avec demande d'avis de réception et être présentée à l'association dans le délai de 6 mois. A défaut, et contrairement au rescrit général, l'association peut se prévaloir d'une réponse tacite positive à sa demande de d'éligibilité au mécénat. Néanmoins, le Tribunal administratif de Paris a considéré récemment que : « le silence gardé par l'administration pendant un délai de 6 mois suivant la réception de cette demande, fait seulement obstacle à l'application de l'amende fiscale mais ne vaut pas habilitation tacite à délivrer des reçus fiscaux ouvrant droit à réduction d'impôt ». La décision négative de l'administration rendue postérieurement à l'expiration du délai de 6 mois ne peut donc pas être contestée en justice.

(Tribunal administratif de Paris, 3 mars 2016, n° 1500479/2-3)

Portée du rescrit général « fiscalité » et du rescrit spécial « mécénat »

Le rescrit « restructuration »

Le rescrit « restructuration » permet à une association d'interroger l'administration fiscale préalablement à une opération de fusion, scission, ou apport partiel d'actif, lui demandant de confirmer que l'opération envisagée ne relève pas de l'article 210-0 III du CGI.

Cet article exclut du régime de faveur en matière d'IS et de distribution les opérations de restructuration « ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l' »».

Ce nouveau rescrit, codifié à l'article L 80 B du Livre des procédures fiscales, s'applique aux opérations de fusion, scission, apport partiel d'actif réalisées à compter du 1er janvier 2018, lorsque l'une au moins des parties à l'opération est assujettie à l'IS sur tout ou partie de ses activités.

Critères d'appréciation

Pour déterminer si l'opération envisagée par l'association doit être exclue du régime fiscal de faveur, l'administration fera application de l'article 210-0 A III du CGI. L'administration fiscale examinera les motivations économiques de l'opération de restructuration envisagée par l'association.

En effet, l'association qui souhaite participer à une opération de fusion, scission ou apport partiel d'actif doit avancer des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération. A défaut, l'administration fiscale considèrera que l'opération a pour objectif principal la fraude ou l'évasion fiscale.

La demande

Des précisions sur les modalités de mise en œuvre du rescrit restructuration sont apportées par le décret n°2018-270 du 28 décembre 2017 a créé l'article R* 80 B-16 du CGI.

La forme de la demande doit suivre un modèle fixé par arrêté du ministre chargé du budget.

La demande comporte :

  • le nom, la raison sociale et l'adresse de l'organisme demandeur ainsi que ceux de toutes les autres personnes concernées par l'opération de restructuration ;
  • la date de l'opération ;
  • la nature du patrimoine apporté ;
  • les modalités de transcription ;
  • les modalités de transcription et de rémunération des apports ;
  • le montant des plus-values mises en sursis d'imposition ;
  • une présentation complète de la nature et du contexte économique de l'opération, de ses conséquences économiques et fiscales, ainsi que les autres informations qui seraient nécessaires à l'administration pour apprécier les motifs et objectifs de l'opération.

La demande de rescrit peut être remise au directeur général des finances publiques par deux moyens :

  • soit elle peut être adressée sous pli recommandé avec demande d'avis de réception,
  • soit elle peut être déposée contre récépissé.

Si la demande est incomplète, l'administration fiscale, par lettre recommandée avec accusé de réception, invite le demandeur à fournir les éléments complémentaires nécessaires, par recommandé avec demande d'avis de réception ou par remise contre récépissé.

La réponse

Le service des impôts dispose d'un délai de 6 mois pour donner son avis sur les motifs de l'opération et son exclusion ou non du régime de faveur. Ce délai court à compter de la réception de la demande de rescrit par le directeur général des finances publiques ou bien à compter de la réception des compléments demandés.

L'administration est réputée confirmer tacitement l'application du régime de faveur à l'opération envisagée en l'absence de réponse de l'administration dans le délai imparti et à condition que le demandeur du rescrit soit de bonne foi.

Portée du rescrit

En cas de réponse positive

La position formelle exprimée par l'administration fiscale suite à une demande de rescrit fiscal lui est opposable. Par conséquent, elle ne peut procéder à un rehaussement d'impositions si la cause du rehaussement est un point ayant donné lieu à une prise de position de sa part dans le cadre d'un rescrit fiscal.

L'administration fiscale ne peut donc pas revenir sur la position qu'elle a exprimée dans le cadre d'un rescrit fiscal, quel que soit le type de rescrit (général ou spécial).

Mais, la position formelle de l'administration ne vaut que pour la situation décrite par l'association dans sa demande de rescrit. Cette précision emporte certaines conséquences :

  • la réponse positive de l'administration fiscale à une demande de rescrit ne peut pas lui être valablement opposée si les éléments d'information communiqués par l'association sont erronés ou ne correspondent pas à la situation réelle de l'association ;
  • la réponse positive de l'administration fiscale cesse de lui être opposable dès lors que la situation de l'association a évolué depuis le jour où l'administration fiscale a formellement exprimé sa position ;
  • l'administration fiscale peut toujours revenir sur sa réponse positive, mais elle ne peut le faire que pour l'avenir. Elle ne peut donc pas revenir rétroactivement sur une appréciation de la situation de fait de l'association conforme à la position qu'elle avait prise antérieurement.

Dès lors que l'administration fiscale modifie sa position sur la situation de l'association, elle doit motiver cette modification et en aviser l'association concernée. Cette modification ne produit des effets qu'après que l'association ait pu présenter ses observations sur la nouvelle position de l'administration fiscale.

Attention

Lorsque la législation fiscale applicable à la situation de fait sur laquelle l'administration fiscale s'est prononcée a évolué, deux situations sont envisageables :

  • si la prise de position de l'administration fiscale se trouve « caduque » du fait d'un changement intervenu dans la législation, la réponse qui en fait état perd toute valeur dès l'entrée en vigueur de la nouvelle législation, sans que l'administration fiscale soit tenue d'en aviser l'association concernée ;
  • si la prise de position de l'administration fiscale est « caduque » du fait d'un changement de la doctrine administrative concernant l'interprétation d'un texte fiscal ou du fait de l'évolution de la jurisprudence, la garantie octroyée à l'association par la prise de position formelle de l'administration fiscale dans le cadre du rescrit continue à s'appliquer jusqu'au jour de la publication, par l'administration fiscale, de la nouvelle doctrine ou des conséquences qu'elle tire d'une décision juridictionnelle.

En cas de réponse négative

La réponse négative de l'administration fiscale à une demande de rescrit fiscal est obligatoirement motivée.

Si l'association ne partage pas la position exprimée par l'administration fiscale, elle peut :

  • soit solliciter un second examen de sa demande de rescrit 4,
  • soit présenter un nouveau rescrit en faisant valoir des éléments d'information qu'elle avait omis de préciser dans sa première demande.

Ces deux options sont ouvertes à l'association en matière de rescrit général « fiscalité » et en matière de rescrit « mécénat ».

En revanche, il est n'est pas possible en l'état actuel du droit positif d'accéder à un second examen de sa demande de rescrit « restructuration ». En effet, le texte offrant cette possibilité ne fait pas référence à l'article L 80 B 9° du LPF instituant un rescrit « restructuration ».

En cas de réponse défavorable, il faudra donc présenter un nouveau rescrit ou bien utiliser la voie du recours pour excès de pouvoir.

Attention

Une association qui délivre des reçus fiscaux, malgré une réponse négative de l'administration fiscale, encourt une amende égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur les reçus fiscaux ou, à défaut d'une telle mention, d'une amende égale au montant de la réduction d'impôt indûment obtenue (CGI, article 1740 A). Elle encourt également une taxation des dons perçus aux droits d'enregistrement applicable aux mutations à titre gratuit au taux de 60 % (CGI, article 777).

4 Livre des procédures fiscales, article L 80 CB

Contentieux du rescrit fiscal

La demande de second examen de la situation

En matière de rescrit général « fiscalité » et de rescrit « mécénat », l'association a la possibilité de solliciter un second examen de sa situation devant une formation collégiale. Cela aboutit à une seconde prise de position formelle de l'administration fiscale sur la situation de l'association. L'administration fiscale peut alors maintenir sa position initiale ou la modifier.

Cette seconde prise de position formelle obéit aux mêmes procédures et délais que ceux applicables à la demande initiale. Ainsi :

  • l'association doit solliciter le second examen de sa demande initiale dans un délai de 2 mois (délai de recours contre les actes administratifs) à compter du jour de réception de la réponse de l'administration fiscale ;
  • ce second examen porte sur la même demande que celle présentée par l'association, sans la possibilité d'y inclure des éléments nouveaux ;
  • la demande de second examen doit être adressée au service des impôts à l'origine de la réponse initiale par pli recommandé avec demande d'avis de réception postale ou par dépôt contre décharge.

La réponse

Le second examen de la demande est effectué par un collège de six membres de la Direction générale des finances publiques (DGFiP), dont un a la qualité de président. Le président est désigné par arrêté du ministre chargé du budget. L'association peut demander expressément à être entendue par ce collège dans le courrier par lequel elle sollicite un second examen de sa demande.

Le collège se prononce selon les mêmes règles et délais que ceux prévus pour la demande initiale. Sa délibération ne peut pas faire l'objet d'une demande de réexamen.

Le service des impôts, dont la réponse initiale a fait l'objet de la demande de second examen, notifie à l'association, par pli recommandé avec demande d'avis de réception postale, une nouvelle réponse conforme à la délibération du collège. La réponse initiale de l'administration cesse alors de produire des effets et seule la nouvelle position prise par le collège est opposable pour l'avenir, aussi bien à l'association qu'à l'administration fiscale.

Bon à savoir

Le défaut de réponse de l'administration fiscale à la demande de second examen entraîne les mêmes conséquences que celles attachées au défaut de réponse de la demande initiale, à savoir :

  • une réponse tacite négative en cas de rescrit général ;
  • une réponse tacite positive en cas de rescrit spécial « mécénat ».

En cas de réponse négative

Lorsque le second examen de la demande initiale a également abouti à une réponse négative, le Conseil d'Etat a jugé qu'un recours contentieux pour excès de pouvoir à l'encontre d'une décision de l'administration fiscale ayant refusé à une association son éligibilité au mécénat (rescrit spécial « mécénat ») peut être exercé. Jusqu'à récemment, le Conseil d'Etat considérait qu'un tel recours ne pouvait pas être formé dans le cadre d'un rescrit général.

Suite à un arrêt du 2 décembre 2016, la Haute juridiction admet désormais la possibilité d'un recours en excès de pouvoir formé contre un rescrit « général » lorsque la prise de position de l'administration entrainerait des effets notables autres que fiscaux. Seule une décision prise à l'issue d'un second examen pourrait faire l'objet d'un recours administratif.