Principes du régime fiscal

Le régime fiscal spécial des fusions, scissions et apports partiels d'actifs

En principe, ces opérations sont considérées, sur le plan fiscal, comme une cessation d'activité impliquant une imposition immédiate, chez l'absorbée ou chez l'apporteuse, des résultats non encore imposés, et en particulier des provisions devenues sans objet et des plus-values latentes.

Cela est sans incidence pour les associations non assujetties à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, qui ne sont pas imposables sur les plus-values.

Mais cela génère une situation fiscale très pénalisante pour les associations partiellement ou totalement soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun et fait supporter un risque fiscal important pour l'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport en cas de transfert de biens ou de droits (en particulier immobiliers) pour lesquels des plus-values sont susceptibles d'être constatées.

Or, les sociétés commerciales soumises à l'impôt sur les sociétés bénéficient, pour ce type d'opération, d'un régime de faveur assurant une neutralité fiscale, en différant la taxation des plus-values latentes, sous certaines conditions. La fusion ou l'apport partiel d'actif est considéré comme une simple étape intermédiaire dans une logique de continuation de l'activité et les plus-values ne sont alors imposables qu'en cas de sortie des biens du patrimoine de l'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport.

Jusqu'alors, l'Administration fiscale déniait aux associations l'application de ce régime de faveur, au motif qu'elles ne remplissaient pas l'intégralité des conditions fixées par les textes. L'Administration fiscale a revu sa position le 13 juin 2014 avec effet au 1er janvier 2014 7.

7 BOI-IS-FUS-10-20-20, dernière version en date du 4 mars 2015

Elle admet que les associations totalement ou partiellement fiscalisées puissent bénéficier du régime fiscal de faveur en matière d'impôt sur les sociétés (IS) sous certaines conditions.

Il y a lieu distinguer selon que les associations considérées sont, ou non, soumises à l'IS au taux de droit commun, sur tout ou partie de leurs activités.

Les associations concernées ne sont pas soumises à l'IS au taux de droit commun

L'opération n'est pas imposable à l'IS.

En matière de droits d'enregistrement :

le régime de faveur des fusions, scissions et apports partiels d'actif de l'article 816 du CGI est néanmoins applicable : l'opération est soumise au droit fixe d'enregistrement de 375 € ou à la taxe fixe de publicité foncière (en cas de biens ou droits immobiliers), quelle que soit la valeur des biens apportés.

Transfert d'une association soumise à l'IS au taux de droit commun à une association non soumise à l'IS au taux de droit commun

L'opération ne peut pas bénéficier du régime de faveur en matière d'IS dès lors que l'association bénéficiaire n'est pas assujettie à l'IS au taux de droit commun.

Néanmoins, si du fait de cette opération, l'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport devient imposable à l'IS au taux de droit commun, elle pourra bénéficier du régime de faveur.

  • L'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport demeure après l'opération exonérée d'IS au taux de droit commun

L'association absorbée ou apporteuse est redevable, au moment de l'opération de fusion ou d'apport partiel d'actif, de l'IS au taux de droit commun sur les bénéfices et plus-values en sursis d'imposition ainsi que sur les provisions devenues sans objet. De ce fait, l'association bénéficiaire n'est pas redevable de l'IS sur ces apports.

  • L'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport devient assujettie à l'IS au taux de droit commun (totalement ou partiellement – sectorisation fiscale) du fait de cette opération

Le régime de faveur est applicable si les biens apportés sont exclusivement affectés au secteur lucratif assujetti à l'IS au taux de droit commun créé par l'association absorbante ou bénéficiaire, et si celle-ci reprend l'ensemble des conditions des articles 210 A et 210 B du CGI et en particulier l'engagement d'acquitter les plus-values en cas de sortie des biens de son patrimoine. Ces engagements doivent être portés dans le traité de fusion ou dans l'acte d'apport lui-même.

Le droit fixe d'enregistrement de 375 € ou la taxe fixe de publicité foncière (en cas de biens ou droits immobiliers), quelle que soit la valeur des biens apportés, s'applique.

Transfert d'une association soumise à l'IS au taux de droit commun à une association soumise à l'IS au taux de droit commun

  • L'association absorbante et l'association bénéficiaire sont soumises à l'IS au taux de droit commun sur la totalité de leurs activités : le régime de faveur en matière d'IS est applicable, sous réserve de reprendre l'ensemble des exigences des articles 210 A et 210 B du CGI.
  • L'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport est partiellement imposable à l'IS au taux de droit commun. Le régime applicable dépend alors de l'affectation des biens chez l'absorbée ou l'apporteuse.

    Il y a lieu de distinguer selon que les biens étaient exclusivement affectés chez l'absorbée ou apporteuse au secteur assujetti ou au secteur exonéré, ou bien étaient affectés à des opérations mixtes.
    • Lorsque les biens étaient affectés de façon exclusive chez l'absorbée ou l'apporteuse à des activités exonérées d'IS au taux de droit commun, les plus-values ne sont pas imposables : le régime spécial des fusions n'a pas à s'appliquer ;
    • Lorsque les biens étaient affectés de façon exclusive chez l'absorbée ou l'apporteuse à des activités imposables à l'IS au taux de droit commun, les plus-values sont imposables : le régime spécial des fusions est applicable sous réserve des conditions souscrites par la bénéficiaire ;
    • Lorsque les biens étaient affectés chez l'absorbée ou apporteuse à des activités mixtes :
      • Si l'association bénéficiaire est totalement assujettie à l'IS au taux de droit commun : le régime spécial des fusions est applicable sous réserve des conditions souscrites par la bénéficiaire ;
      • Si l'association bénéficiaire est partiellement assujettie à l'IS au taux de droit commun : lorsque les biens sont utilisés chez l'absorbée ou apporteuse à la fois pour son activité taxable et son activité non taxable, la part des plus-values taxable, en cas de sortie du bien du patrimoine, est déterminée par application du rapport suivant :

Produits d'exploitation tirés des activités imposables
Total des produits d'exploitation

Ce rapport doit être calculé :

  • Chez l'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport au titre de l'exercice de cession des biens ;
  • Et chez l'association apporteuse ou absorbée à la date d'effet de l'opération de transfert d'actifs ;
  • C'est le taux le plus élevé des deux qui est appliqué. En d'autres termes, l'administration fiscale retient le taux qui lui est le plus avantageux.

En conséquence, au moment de l'opération de transfert : on doit calculer ce rapport chez l'association apporteuse ou absorbée et en faire mention dans le traité d'apport ou de fusion et on compare ce taux avec celui constaté au sein de l'association bénéficiaire au moment de la sortie du bien du patrimoine.

Exemple

Une association A est soumise partiellement à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun. Elle est absorbée en N avec effet rétroactif au 1er janvier N par une autre association B qui est également soumise partiellement à l'impôt sur les sociétés. B opte pour le régime de faveur.

En N + 2, B cède l'un de ses biens affecté à des activités mixtes et apporté par A en N. La plus-value constatée lors de la cession est de 10 000 €.

La proportion imposable au niveau de l'association B s'établit comme suit au titre de l'exercice clos en N + 2 :

  • Ressources d'exploitations tirées des activités imposées à l'impôt sur les sociétés : 315 000 €
  • Recettes d'exploitations totales : 700 000 €
    (315 000 × 100) / 700 000 = 45 %

La proportion imposable au niveau de l'association A s'établissait comme suit au titre de l'exercice clos en N – 1 (l'opération ayant un effet rétroactif au 1er janvier N) :

  • Recettes d'exploitations tirées des activités imposées à l'impôt sur les sociétés : 105 000 €
  • Recettes d'exploitations totales : 300 000 €
    (105 000 × 100) / 300 000 = 35 %

La plus-value constatée est donc taxée dans la proportion déterminée par B dans la mesure où celle-ci n'est pas inférieure à la proportion qui aurait été appliquée par A si le régime de faveur n'avait pas été appliqué, soit une plus-value taxable d'un montant de 4 500 € (10 000 € × 45 %).

L'association absorbante ou bénéficiaire du transfert est tenue, pour bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI, de prendre les mêmes engagements que si elle était soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'intégralité de ses résultats.

Les plus-values de fusion et les provisions de l'association absorbée ou apporteuse afférentes à ceux des éléments apportés qui cesseraient ultérieurement d'être affectés par l'association absorbante ou bénéficiaire des apports à une telle exploitation, doivent être imposées au titre de l'exercice au cours duquel interviendrait le changement d'affectation.

Le droit fixe d'enregistrement de 375 € ou la taxe fixe de publicité foncière (en cas de biens ou droits immobiliers), quelle que soit la valeur des biens apportés, s'applique.